ILPB1/415-532/13-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej w części dotyczącej:

* zbycia papierów wartościowych - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. znak ILPB1/415-532/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 czerwca 2013 r., a w dniu 17 czerwca 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce ("Wnioskodawca" lub "Podatnik").

Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), z miejscem prowadzenia działalności (...). W spółce (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, akcjonariuszami są również inne osoby fizyczne. Komplementariuszem w (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest osoba prawna.

Wnioskodawca kupił pakiet akcji SKA od akcjonariusza, który wniósł do SKA wkład pieniężny przekazany na kapitał zakładowy SKA. Umowa spółki określa udział w zyskach przypadający Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, SKA dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego oraz otrzymała numer identyfikacji podatkowej.

Umowa spółki stanowi, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie robót budowlanych.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami może dokonać przekształcenia powyższej spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową lub Spółkę jawną (dalej "Spółka Osobowa"), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W dalszej przyszłości Spółka Osobowa może również podlegać likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać następujące składniki majątkowe: środki pieniężne, nieruchomości, inne środki trwałe likwidowanej spółki (np. samochód, wyposażenie biura), papiery wartościowe (np. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie).

Zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe które będą wydane Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) będą stanowiły majątek spółki pochodzący z różnych źródeł: tj. z wkładów wspólników, z zysków wykazanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem oraz z zysków spółki komandytowej/jawnej po przekształceniu. Przy czym nie będzie możliwości wskazania, z którego z powyższych źródeł będą pochodziły środki pieniężne wydawane Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł wskazanych powyżej - w tym z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (bez możliwości przypisania danej kwoty środków pieniężnych do poszczególnych źródeł ich finansowania). W odniesieniu do zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem - część tych zysków będzie mogła być przedmiotem uchwały o podziale zysków (z określeniem dnia dywidendy), możliwe jest również, że zyski te nie będą przedmiotem uchwały o podziale zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) stanowiących majątek Spółki Osobowej z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej, będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Natomiast pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej zostało rozstrzygnięte w dniu 9 sierpnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-532/13-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz składników majątkowych (innych niż środki pieniężne), stanowiących majątek Spółki Osobowej z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej, będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki Osobowej, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych, jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo. Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Osobowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będzie miał w tym zakresie art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej w części dotyczącej:

* zbycia papierów wartościowych - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki komandytowej lub jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, tj. nieruchomości, inne środki trwałe likwidowanej spółki (np. samochód, wyposażenie biura), papiery wartościowe (np. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie). Zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątkowe które będą wydane Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) będą stanowiły majątek spółki pochodzący z różnych źródeł: tj. z wkładów wspólników, z zysków wykazanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem oraz z zysków spółki komandytowej/jawnej po przekształceniu.

Odnosząc się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i innych środków trwałych likwidowanej spółki, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia nieruchomości oraz innych środków trwałych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub jawnej, przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów; przepisy art. 22 ust. 8a powołanej ustawy stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, tut. Organ zauważa co następuje.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy.

Mając na uwadze zanalizowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie papierów wartościowych, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej lub spółki jawnej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie - jak już wspomniano - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 8a, na który w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołuje się Wnioskodawca.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez tę spółkę - pomimo tego, że stanowią majątek spółki osobowej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT). Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo, że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionych informacji nie wynika jednak, iż likwidowana spółka posiada taki zakres działalności.

Przy ustalaniu dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdą przepisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 1, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, przychód z ich odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej - niezależnie od okresu jaki upłynął od likwidacji spółki osobowej - stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy powołane w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.