ILPB1/415-532/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki w związku z Jej przekształceniem w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki w związku z Jej przekształceniem w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, doszło do podziału Sp. z o.o. (dalej "M Sp. z o.o.") poprzez przeniesienie części majątku na spółkę przejmującą Sp. z o.o. (dalej "MN Sp. z o.o."). Wydzieleniu i przeniesieniu do MN Sp. z o.o. uległ wyodrębniony organizacyjnie i finansowo samobilansujący się oddział rejestrowy M Sp. z o.o. (zorganizowana część przedsiębiorstwa).

Wydzielenie z M Sp. z o.o. i przeniesienie do MN Sp. z o.o. odbyło się bez obniżenia kapitału zakładowego M Sp. z o.o., ponieważ wydzielenie nastąpiło z kapitałów własnych M Sp. z o.o. (spółki dzielonej) innych niż kapitał zakładowy, zgodnie z art. 524 § 4 Kodeksu spółek handlowych (z kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny oraz z kapitału zapasowego).

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, MN Sp. z o.o. wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W związku z przejęciem składników majątku M Sp. z o.o. (spółki dzielonej), MN Sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę 10.600.000,00 (dziesięćmilionówsześćset tysięcy) złotych poprzez ustanowienie 21.200 (dwudziestujedentysięcydwustu) nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 (pięćset) złotych każdy udział. Nowe udziały w MN Sp. z o.o. zostały wydane jedynemu wspólnikowi M Sp. z o.o. (spółki dzielonej), X.

W najbliższym czasie MN Sp. z o.o. planuje działania restrukturyzacyjne polegające na przekształceniu w spółkę osobową, dokładniej spółkę komandytową. Możliwym jest ponadto, iż przed dniem przekształcenia, jednym ze wspólników MN Sp. z o.o. zostanie inna spółka kapitałowa (najprawdopodobniej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z planowaną restrukturyzacją, zdaniem Wnioskodawcy, na spółce komandytowej, przekształconej z MN Sp. z o.o. (jako płatniku podatku dochodowego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodu od wartości niepodzielonych zysków w MN Sp. z o.o.

Ponadto, w przypadku gdyby wspólnikiem MN Sp. z o.o. została również inna spółka kapitałowa, na spółce przekształconej (jako płatniku) ciążyłby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wskazany podatek będą się składały zyski MN Sp. z o.o. z roku bieżącego oraz z lat ubiegłych oraz ewentualnie inne środki przeznaczone z zysków MN Sp. z o.o. podczas Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników MN Sp. z o.o. (przyjmującego sprawozdanie finansowe za rok 2009) do kapitału zapasowego lub innych kapitałów MN Sp. z o.o.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, MN Sp. z o.o., zgodnie z bilansem z dnia 31 grudnia 2009 r. posiadała 717.738,27 (siedemsetsiedemnaścietysięcysiedemsettrzydzieściosiem 27/100) złotych niepodzielonych zysków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ewentualnie również art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku zapłaty przez spółkę komandytową (jako płatnika), powstałą w wyniku przekształcenia MN Sp. z o.o., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ewentualnie również podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), od wartości niepodzielonych zysków MN Sp. z o.o., na które będą się składać kwoty występujące w bilansie MN Sp. z o.o. w dniu przekształcenia, w następujących pozycjach bilansu: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku MN Sp. z o.o.), przekształcona spółka komandytowa zrealizuje wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ewentualnie również wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, iż spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie z art. 551 § 1. Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę komandytową.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową) będzie się wiązało z powstaniem zobowiązań podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Za jeden ze wskazanych w zdaniu poprzednim przychodów, rozumie się m.in. przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wskazany przychód będzie u wspólników spółki stanowił dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynoszący 19% dochodów (przychodów).

Stosownie do art. 41 ust. 4c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowa (powstała w wyniku przekształcenia), będzie zobowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Spółka przekształcona będzie również zobowiązana (na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych) jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku ewentualnego występowania w dniu przekształcenia w MN Sp. z o.o. wspólnika, którym byłaby inna spółka kapitałowa, do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas obowiązek podatkowy wynikałby z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatek zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynosiłby 19% od osiągniętego przez spółkę kapitałową dochodu).

Mając na uwadze zarówno przedstawione przepisy, jak również zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia MN Sp. z o.o. w spółkę komandytową, z dniem wykreślenia MN Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, powstanie przychód, którym będzie równowartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnik MN Sp. z o.o. (lub wspólnicy) będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od niepodzielonych zysków MN Sp. z o.o., na które będą się składać kwoty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku roku bieżącego, jak również kwoty przekazane podczas Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za rok 2009 na kapitał zapasowy MN Sp. z o.o. bądź inne kapitały. Płatnikiem podatku będzie z kolei przekształcona spółka komandytowa. Zapłata przez spółkę przekształconą podatku dochodowego, od dochodu określonego na podstawie kwot wynikających z bilansu MN Sp. z o.o. na dzień przekształcenia, które to kwoty będą wskazane w następujących pozycjach bilansu: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku MN Sp. z o.o.), będzie więc skutkować wypełnieniem dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ewentualnie również art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jest realizacją wszelkich zobowiązań podatkowych ciążących zarówno na wspólniku (wspólnikach) spółki przekształconej (MN Sp. z o.o.), jak również na spółce komandytowej, przekształconej z MN Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 ww. ustawy, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej, zgodnie z brzmieniem art. 28 w zw. z art. 103 i art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wnoszonych przez wspólników wkładów, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z zaprezentowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje działania restrukturyzacyjne polegające na przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową). Możliwym jest, iż przed dniem przekształcenia jednym ze wspólników zostanie inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca wskazuje również, iż wartość niepodzielonych zysków Spółki stanowić będą kwoty wykazane w bilansie Spółki, w dniu przekształcenia, jako: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w przypadku zapłaty przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości niepodzielonych zysków Spółki, na które składać się będą kwoty występujące w bilansie Spółki w dniu przekształcenia jako: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, przekształcona spółka komandytowa zrealizuje zobowiązania podatkowe wynikające z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych została wydana w dniu 3 sierpnia 2010 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-400/10-2/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.