ILPB1/415-527/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów wobec wspólnika pozostającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów wobec wspólnika pozostającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) są trzy osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni). Jedna z tych osób (nie Wnioskodawczyni) ma zamiar wystąpić ze Spółki na zasadzie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wszyscy wspólnicy zgodnie ustalili wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, przy czym kwota ta będzie prawdopodobnie niższa niż aktualna wartość rynkowa tej części majątku Spółki, która przypada na udziały ustępującego wspólnika. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie sfinansowane z kapitału zapasowego Spółki, tj. bez obniżania jej kapitału zakładowego.

Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i nie została z niego do dnia dzisiejszego wykreślona. Aktualna umowa spółki (w § 11) zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów (t.j. za zgodą wspólnika).

Przed przystąpieniem do umorzenia, Spółka utworzy odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (t.j. odpowiedni paragraf umowy spółki, który takie umorzenie dopuszcza) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi.

W chwili obecnej ustępujący ze Spółki wspólnik posiada w niej 180 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości XXX.000 zł. Pozostający w Spółce wspólnicy posiadają odpowiednio: 1 udział o wartości nominalnej w wysokości x.000 zł (Wnioskodawczyni) oraz 579 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości x.XXX.000 zł (drugi z pozostających wspólników). Procentowo zatem udziały w kapitale zakładowym Spółki kształtują się następująco: ustępujący wspólnik - 23,685%, Wnioskodawczyni - 0,13%, drugi z pozostających wspólników - 76,185%.

Po umorzeniu udziałów ustępującego wspólnika udział procentowy będzie się kształtował następująco: Wnioskodawczyni - 0,17% i drugi z pozostających wspólników - 99,83%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie nabycia udziałów przez Spółkę - a więc w chwili umorzenia - po stronie Wnioskodawczyni (a więc wspólnika pozostającego w Spółce) powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej: k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone (także w przypadku umorzenia dobrowolnego) wyłącznie wtedy, gdy:

* spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (a zatem nie jest spółką w organizacji) oraz

* w umowie spółki wspólnicy wyraźnie przewidzieli taką możliwość (czyli umowa ta zawiera zapisy dotyczące umorzenia i ewentualnie określa warunki przeprowadzenia takiej operacji).

Zarówno pierwszy jak i drugi warunek są w przypadku Spółki spełnione. Spółka została wpisana do Rejestru i nie została do dnia dzisiejszego z niego wykreślona. Aktualna umowa spółki (w § 11) zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego umowa spółki nie musi przewidywać przesłanek i trybu umorzenia, czyli nie musi regulować szczegółowej procedury w tym zakresie - wystarczy, że wskazuje, że umorzenie takie jest w ogóle możliwe. Obecnie obowiązujące przepisy art. 199 k.s.h. pozostawiają wspólnikom zupełną swobodę w zakresie określania wynagrodzenia za umarzane udziały w przypadku umorzenia dobrowolnego, odbywającego się za zgodą wspólnika. Ustawa nie przewiduje zatem żadnego minimum, które w każdym przypadku musiałoby być przez Spółkę wypłacone. Co więcej - gdyby ustępujący wspólnik wyraził takie życzenie, umorzenie jego udziałów mogłoby się odbyć bez żadnego wynagrodzenia (por art. 199 § 3 k.s.h.).

Środki na wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały mogą pochodzić albo wyłącznie z czystego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, albo zostać przekazane ustępującemu wspólnikowi na skutek jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.). W piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości sfinansowania wynagrodzenia za umarzane udziały z tzw. zysku niepodzielonego - czyli nieprzekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego lub zasilenie kapitału zapasowego przeznaczonego na sfinansowanie umorzenia. Przed przystąpieniem do umorzenia Spółka utworzy zatem odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (t.j. § 11 umowy spółki) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi.

Przed umorzeniem udziały procentowe poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym Spółki kształtują się następująco: ustępujący wspólnik - 23,685%, Wnioskodawczyni - 0,13%, drugi z pozostających wspólników - 76,185%.

Po umorzeniu udziałów ustępującego wspólnika udział procentowy będzie się kształtował następująco: Wnioskodawczyni - 0,17% i drugi z pozostających wspólników - 99,83%.

W związku z powyższym, na skutek umorzenia udziałów ustępującego wspólnika, pozostali w Spółce wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni) zwiększą swój udział w kapitale zakładowym, a w konsekwencji także w majątku Spółki - a zatem także w przyszłym zysku Spółki, który mógłby być przeznaczony do podziału oraz w majątku, który mógłby pozostać po przeprowadzeniu likwidacji. Wszystkie te przysporzenia ziszczą się jednak dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., wśród źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, wymienia m.in. tzw. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Rodzaje tego typu dochodów doprecyzowano w art. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten wymienia m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (a więc m.in. w spółce z o.o.).

Zasady obliczania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych precyzyjnie określają przepisy art. 24 u.p.d.o.f., w ramach tzw. szczególnych zasad ustalania dochodu do opodatkowania. Przepisy te przewidują wyraźnie, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W momencie nabycia udziałów przez Spółkę - a więc w chwili umorzenia - nie można zatem stwierdzić faktycznego uzyskania przychodu przez pozostałych wspólników (w tym przez Wnioskodawczynię). Na tym etapie przychód jest wyłącznie potencjalny. Zakres przedmiotowy u.p.d.o.f. nie obejmuje takiej sytuacji, w której powstanie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest niepewne i obarczone sporym ryzykiem (przede wszystkim gospodarczym). Jedną z nadrzędnych zasad, którymi należy się kierować ustalając przedmiot opodatkowania, jest ścisłe interpretowanie przepisów podatkowych, niewykraczanie poza możliwy sens słów - a więc opieranie się przede wszystkim i w pierwszej kolejności na tzw. wykładni językowej.

W odniesieniu do Wnioskodawczyni mógłby mieć ewentualnie zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., jednak wykładnia językowa nie nastręcza tutaj większych trudności i prowadzi do wniosku, że ewentualne przyszłe zyski absolutnie nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym tegoż przepisu.

Na poparcie powyższej konkluzji należy wskazać, że obecnie utrwaliło się już stanowisko w zakresie interpretacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bazujące na głównych tezach pisma Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. (pismo PB4/BA-8214-34-15/02 Podsekretarza Stanu z 7 marca 2002 r. do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej (Biuletyn Skarbowy nr 2 (44) z 2002 r.), str. 15 i nast.), w którym stwierdzono m.in.:

"Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. W przypadku buy-backu nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. (...) Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego jak i bez obniżania kapitału zakładowego."

Jeszcze zanim Minister Finansów oficjalnie ustosunkował się co do zakresu przedmiotowego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wyczerpującej wykładni tegoż przepisu dokonały sądy administracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (ośrodek zamiejscowy w Łodzi) z dnia 19 września 2001 r. (sygn. akt: I SA/Łd 48/01) stwierdzono m.in.:

"Przesądzające znaczenie ma część pierwsza obu omawianych przepisów (w tym art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - przyp. Wnioskodawcy), zawierająca ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z udziału."

"Użycie wyrazu "faktycznie" niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc tylko taki dochód z umorzenia akcji jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez akcjonariusza".

Identyczne stanowisko zajął nieco później NSA w wyroku z 7 listopada 2001 r. (sygn. akt: I SA/Lu 1018/00). Słuszność zaprezentowanego powyżej utrwalonego stanowiska potwierdził już również we wcześniejszej interpretacji tut. Organ - por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r. (nr ILPB3/423-479/08-2/MC).

Reasumując należy zatem stwierdzić, że na skutek dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u pozostającego w tej spółce wspólnika (Wnioskodawczyni) na moment umorzenia nie powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji umorzenie takie jest dla pozostającego w spółce wspólnika obojętne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok NSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.