ILPB1/415-525/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości nie przewyższającej nominalnej wartości umarzanych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości nie przewyższającej nominalnej wartości umarzanych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) są trzy osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca). Jedna z tych osób (Wnioskodawca) ma zamiar wystąpić ze Spółki na zasadzie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wszyscy wspólnicy zgodnie ustalili wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, przy czym kwota ta będzie prawdopodobnie niższa niż aktualna wartość rynkowa tej części majątku Spółki, która przypada na udziały ustępującego wspólnika (Wnioskodawcy). Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie sfinansowane z kapitału zapasowego Spółki, tj. bez obniżania jej kapitału zakładowego.

Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i nie została z niego do dnia dzisiejszego wykreślona. Aktualna umowa spółki zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów (tekst jedn. za zgodą wspólnika).

Przed przystąpieniem do umorzenia Spółka utworzy odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (tekst jedn. odpowiedni paragraf umowy spółki, który takie umorzenie dopuszcza) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi (Wnioskodawcy).

W chwili obecnej ustępujący ze Spółki wspólnik posiada w niej 180 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości XXX.000 zł. Pozostający w Spółce wspólnicy posiadają odpowiednio: 1 udział o wartości nominalnej w wysokości xx.000 zł (pierwszy z pozostających wspólników) oraz 579 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości xx.XXX.000 zł (drugi z pozostających wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej; k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone (także w przypadku umorzenia dobrowolnego) wyłącznie wtedy, gdy:

* spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (a zatem nie jest spółką w organizacji) oraz

* w umowie spółki wspólnicy wyraźnie przewidzieli taką możliwość (czyli umowa ta zawiera zapisy dotyczące umorzenia i ewentualnie określa warunki przeprowadzenia takiej operacji).

Zarówno pierwszy jak i drugi warunek są w przypadku Spółki spełnione. Spółka została wpisana do Rejestru i nie została do dnia dzisiejszego z niego wykreślona, aktualna umowa spółki (w § 11) zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego umowa spółki nie musi przewidywać przesłanek i trybu umorzenia, czyli nie musi regulować szczegółowej procedury w tym zakresie - wystarczy, że wskazuje, iż umorzenie takie jest w ogóle możliwe.

Obecnie obowiązujące przepisy art. 199 k.s.h. pozostawiają wspólnikom zupełną swobodę w zakresie określania wynagrodzenia za umarzane udziały w przypadku umorzenia dobrowolnego, odbywającego się za zgodą wspólnika. Ustawa nie przewiduje zatem żadnego minimum, które w każdym przypadku musiałoby być przez Spółkę wypłacone. Co więcej - gdyby ustępujący wspólnik wyraził takie życzenie, umorzenie jego udziałów mogłoby się odbyć bez żadnego wynagrodzenia (por. art. 199 § 3 k.s.h.).

Środki na wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały mogą pochodzić albo wyłącznie z czystego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, albo zostać przekazane ustępującemu wspólnikowi na skutek jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.). W piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości sfinansowania wynagrodzenia za umarzane udziały z tzw. zysku niepodzielonego - czyli nieprzekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego lub zasilenie kapitału zapasowego przeznaczonego na sfinansowanie umorzenia.

Przed przystąpieniem do umorzenia Spółka utworzy zatem odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (tekst jedn. § 11 umowy spółki) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi (Wnioskodawcy).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., wśród źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, wymienia m.in. tzw. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Rodzaje tego typu dochodów doprecyzowano w art. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten wymienia m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (a więc m.in. w spółce z o.o.).

Bez wątpienia wynagrodzenie za umarzane udziały można uznać za mające swoją podstawę w tych właśnie udziałach. Co istotne, do tego rodzaju dochodów nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z tym nie podlega badaniu i porównaniu przez organy podatkowe wartość uzyskanego przez wspólnika przychodu z tytułu umorzenia udziałów w stosunku do ich wartości rynkowej. Co za tym idzie, nawet jeśli występują różnice miedzy tymi wartościami, to nie jest możliwe przypisanie podatnikowi dodatkowego przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Brak odniesienia do wartości rynkowej na gruncie przepisów podatkowych jest w tym przypadku rozwiązaniem spójnym z przepisami prawa handlowego, pozwalającymi (jak to już zostało podkreślone powyżej) na dowolne kształtowanie wynagrodzenia za umarzane udziały, bez narażania się na negatywne konsekwencje podatkowe.

Zasadę obliczania dochodu z umorzenia akcji precyzyjnie określają przepisy art. 24 u.p.d.o.f., w ramach tzw. szczególnych zasad ustalania dochodu do opodatkowania. W art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wyraźnie zaliczono wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, odbywającego się na zasadzie jednostronnej czynności spółki (zgoda ani tym bardziej współdziałanie wspólnika, którego udziały są umarzane, nie mają w takim przypadku żadnego znaczenia).

Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do dobrowolnego umorzenia, zaliczając do ww. dochodów także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

W obu przypadkach dochodem do opodatkowania jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami jego uzyskania (por. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Kosztami tymi, na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. będą w przypadku Wnioskodawcy wydatki, które poniósł on na nabycie swoich udziałów w momencie przystąpienia do Spółki, ustalone w sposób opisany w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w przypadku aportu) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego).

Do wyliczonego w ten sposób dochodu znajduje zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 19% (jednolita, niezależnie od wysokości dochodu) - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wspomniany art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje w myśl przepisów art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Na podstawie tych przepisów, dochodem z tytułu umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f) albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Od uzyskanych dochodów pobierany jest zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Opodatkowaniu podlega zatem różnica pomiędzy przychodem, uzyskanym z tytułu wynagrodzenia za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego nabycia.

Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochód ustępującego wspólnika określa się jako nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania, a do przychodu określonego zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się odpowiednio przepisów art. 19 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.