ILPB1/415-522/08-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnik z tytułu uzyskiwanych dochodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności spółki jawnej jest produkcja oraz sprzedaż mięsa i wędlin. Spółka jawna wytworzone wyroby dostarcza do własnych sklepów firmowych, celem ich sprzedaży. Przesunięcie wytworzonych wyrobów do sklepów firmowych nie generuje przychodu podatkowego, ani też z tym momentem nie powstają koszty uzyskania przychodu. Przychód u Wspólnika, jak i koszt uzyskania przychodów jest rozpoznawany na moment sprzedaży wyrobów gotowych w sklepie firmowym.

Zdarza się jednak, że część wyrobów gotowych z uwagi na przekroczenie terminów przydatności do spożycia nie nadaje się do spożycia i spółka jawna jest zobowiązana wycofać te wyroby z obrotu. Spółka jawna określając wielkość sprzedaży oraz podział wielkości produkowanego asortymentu, kieruje się racjonalnymi przesłankami, które oparte są na wieloletnim doświadczeniu w branży mięsno-wędliniarskiej, oceniając potrzeby klientów i dotychczasowy zbyt. Jednak nawet największe doświadczenie oraz kompleksowe badania gustów klientów, nie są w stanie precyzyjnie ustalić, jaka partia, w jakim sklepie powinna być dostarczona. W związku z tym zdarza się, że część produktów nie znajduje nabywców w okresie stanowiącym termin ważności wyrobu do spożycia. Prowadzi to w konsekwencji do przekroczenia terminu przydatności do spożycia tego typu wyrobu i nakłada na spółkę jawną obowiązek ich wycofania z obrotu handlowego, a w dalszej konsekwencji obowiązek utylizacji nieprzydatnych do spożycia towarów. Wycofane z obrotu wyroby nieprzydatne do spożycia spółka jawna skrupulatnie dokumentuje.

Zwrot nieprzydatnych do spożycia wyrobów spółka jawna dokumentuje w następujący sposób:

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, wspólnik spółki jawnej ponosi straty w środkach obrotowych. Straty te powstają pomimo podejmowania działań mających na celu dochowanie najwyższej staranności, aby takie straty nie powstawały. W branży, w której działa spółka jawna nie jest jednak możliwe, aby takie straty nie powstawały. Wycofywanie nieprzydatnych do spożycia wyrobów ma z kolei istotne znaczenie z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa klientom sklepów firmowych, ma także na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Sprzedawanie bowiem przeterminowanej żywności jest zabronione i może prowadzić w krótkim czasie do spadku ilości klientów, a tym samym przychodów ze sprzedaży wyrobów oferowanych przez spółkę jawną.

Z uwagi na rodzaj i specyfikę prowadzonej działalności straty w środkach obrotowych powstawały i będą również powstawać w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wytworzenie oraz wycofanie ze sprzedaży wyrobów niezdatnych do spożycia, jak również koszty poniesione w związku z utylizacją tego typu produktów stanowią koszty uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W kwestii ustalenia prawidłowej wartości wycofywanych produktów, Podatnik stoi na stanowisku, iż wysokością, którą należy przyjmować w stosunku do wycofanych produktów jest cena ich wytworzenia.

Kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą wskazaną w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Rozumieć, pod tak zdefiniowanym pojęciem, należy spełnienie dwóch warunków przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Po pierwsze, koszt musi zostać poniesiony, po drugie, z przeznaczeniem uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wynika z powyższego, takie i tylko takie koszty uznać można dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto, aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, musi być odpowiednio udokumentowany.

Wśród katalogu wydatków negatywnych wykazanych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu nie zostały wymienione wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem tego typu operacji gospodarczych, jakie zostały wskazane w niniejszym zapytaniu.

Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów obecnie obowiązujących nie wynika, aby tego typu wydatki (które w przypadku wycofanych z obrotu produktów można uznać za straty w środkach obrotowych) należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady wydatki te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenia należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej jako efekt uboczny, strat oraz innych wydatków nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych oraz inne wiążące się z nimi wydatki należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

W przedmiotowej sprawie spółka jawna produkuje wyroby wędliniarskie, które następnie dostarczane są do sklepów firmowych, celem ich sprzedaży klientom detalicznym. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, spółka jawna której Wspólnikiem jest Wnioskodawca określając wielkość sprzedaży oraz podział wielkości produkowanego asortymentu, kieruje się racjonalnymi przesłankami, które oparte są na wieloletnim doświadczeniu w branży mięsno-wędliniarskiej. Jednak nawet największe doświadczenie oraz kompleksowe badania gustów klientów, nie są w stanie precyzyjnie ustalić, jaka partia, do jakiego sklepu powinna być dostarczona. W związku z tym część produktów nie znajduje uznania w oczach klientów i nie jest przez nich nabywana.

Prowadzi to w konsekwencji do przekroczenia terminu przydatności do spożycia tego typu towarów i powoduje obowiązek ich wycofania z obrotu handlowego, a w dalszej konsekwencji obowiązek utylizacji nieprzydatnych do spożycia towarów.

W opinii Wnioskodawcy wartość towarów wycofanych ze sklepów firmowych oraz w ich następstwie wydatki poniesione na rzecz firmy zajmującej się wywozem i zagospodarowaniem (utylizacją) odpadów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, tego typu straty są nieuniknione we współprowadzonej przez Wspólnika działalności, i w dużej części wynikają ze specyfiki przedsiębiorstwa, tj. oferowania towarów o niedługim okresie ważności, wrażliwych na temperaturę oraz czynniki zewnętrzne. Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży tego typu produktów, jednakże część z nich ze względu właśnie na ich charakter ulega przeterminowaniu lub zepsuciu przed terminem utraty przydatności. Jednym ze sposobów uniknięcia tego typu strat może być zaprzestanie produkcji, co jednak automatycznie powoduje brak generowania przez współprowadzoną przez podatnika Spółkę przychodów i z oczywistych względów nie może być przez podatnika zaakceptowane.

Na potwierdzenie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska co do możliwości zaliczenia podobnego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów można przytoczyć pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miechowie z dnia 10 lipca 2007 r., nr PD/415-9/07, gdzie w odpowiedzi na postawione pytanie dotyczące następującego stanu faktycznego: "W 2006 r. wśród elementów zmniejszających koszty księgowe ujęto ubytki w towarach handlowych w ogólnej kwocie 99.864,25 zł, które ustalono przy rozliczeniach inwentaryzacji rocznej w tych towarach. Są to ubytki spowodowane głównie wycofaniem towarów konsumpcyjnych po upływie terminu ważności, stłuczki i ubytki naturalne, artykuły spożywcze, którymi nie można było obciążyć osób odpowiedzialnych za ich ochronę." stwierdził, iż "Jeżeli zatem z dokumentów będących w posiadaniu Podatnika będzie wynikało, że stwierdzony niedobór lub nadmierny ubytek nastąpił bez winy podatnika, to w myśl art. 22 ust. 1 ustawy, jego wartość będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie obejmuje swym zakresem ubytków niezawinionych, Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty (rzeczywiste) poniesione w towarach handlowych, jeżeli wykaże, że pozostają one bezpośrednio w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Nie będzie zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu strata w wyrobach akcyzowych powstała w wyniku braku należytej staranności ze strony podmiotu obowiązanego do zabezpieczenia przed powstaniem straty w składnikach majątkowych."

Również zbieżne stanowisko z poglądem Wnioskodawcy wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku w pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 lipca 2005 r., nr DFII-SSM/415-16/05 na postawione pytanie "Czy stwierdzona kwota ubytków niezawinionych stanowi koszt uzyskania przychodu..." w związku ze stanem faktycznym polegającym na: W prowadzonej działalności w wyniku rozliczenia stanu zapasów towarów handlowych na podstawie inwentaryzacji za 2004 r. stwierdzono ubytki niezawinione w asortymencie w kwocie 9.665,24 zł, co stanowi 0,75% przychodu. Na wielkość ubytków wpływ miały takie czynniki jak: wysuszenie się i psucie świeżych towarów tj. wędlin, serów, mięsa, warzyw i owoców, kradzieże towarów przez klientów, uszkodzenia opakowań towarów sypkich i foliowanych itp.

Naczelnik stwierdził, iż: "W związku z tym, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie obejmuje swym zakresem ubytków niezawinionych, Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty (rzeczywiste) poniesione w środkach obrotowych, jeżeli wykaże, że pozostają one bezpośrednio w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Nie będzie zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych powstała w wyniku braku należytej staranności ze strony podmiotu obowiązanego do zabezpieczenia przed powstaniem straty w składnikach majątkowych."

Ponadto, jak słusznie zauważono w powyższych interpretacjach, straty (niedobory) muszą być niezawinione, tzn. nie mogą stanowić efektu braku należytej staranności ze strony podmiotu za nie odpowiedzialnego. Dlatego też należy podkreślić, iż bezsprzecznie każdy poniesiony przez podatnika wydatek uznany za koszt podatkowy powinien mieć na celu osiągnięcie przychodu. Zaznaczyć natomiast należy, że jakkolwiek sama strata nie służy bezpośrednio osiągnięciu przez podatnika przychodu, to skoro jest ona ubocznym efektem działalności gospodarczej, wkalkulowanym w ryzyko takiej działalności, w konsekwencji może być odniesiona do kosztów podatkowych - o ile została poniesiona przez podatnika w sposób niezawiniony. Przecież zdecydowana większość towarów nie ulega zepsuciu/przeterminowaniu, sprzedane przez sklepy firmowe generują na rzecz współprowadzonej przez podatnika Spółki przychody. Ponadto - jak to zostało podkreślone w stanie faktycznym - wycofanie przeterminowanych wyrobów ma również bezspornie wpływ na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Sprzedaż przeterminowanej lub zepsutej żywności jest zabroniona, i mogłaby narazić Wnioskodawcę na ryzyko znaczącego zmniejszenia przychodów.

Potwierdzenie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska można znaleźć m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. II FSK 23/07, w którym stwierdził m.in. "Należy mieć w tym momencie na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jak poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku."

Taki pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt II AZP 19/95. Potwierdzeniem powyższych tez jest ponadto pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2001 r., nr PB3-MD-289-8214-35/2001. Resort wyjaśnił w nim, że zasadniczo straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku zdarzeń losowych powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Podkreślił przy tym, że obciążenie kosztów podatkowych stratą będzie uzależnione od indywidualnej sytuacji, gdyż biorąc pod uwagę różnorodność rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i czynników wywołujących straty, nie jest możliwe przyjęcie jednej obowiązującej w każdej sytuacji wykładni. Dlatego też Wnioskodawca, aby spełnić powyżej wskazane wymogi wykonuje następujące czynności w celu prawidłowego udokumentowania tego typu wydatków na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na początek należy wskazać, iż wycofanie produktów ze sklepów firmowych do zakładu produkcyjnego, w następstwie stwierdzonej nieprzydatności do spożycia nie jest przekazaniem na zewnątrz (brak jest cech znamionujących zmianę właściciela towaru). W związku z tym tego typu przypadki należy zaklasyfikować jako czynność przeprowadzoną w obrębie jednego podmiotu. Potwierdzanie przekazania nieprzydatnych do spożycia produktów odbywa się za pomocą dokumentów wewnętrznych. Szczegółowy opis tych dokumentów znajduje się w stanie faktycznym. Komplet takich dokumentów stanowi także załącznik do niniejszego zapytania. W ocenie Wnioskodawcy, tak udokumentowana strata stanowi koszt uzyskania przychodów. Z poglądem uznającym za niezbędne prawidłowe dokumentowanie tego typu strat w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów koresponduje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 października 2007 r., sygn. II FSK 1128/06, w którym stwierdził m.in. "Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Nie przedłożyła protokołów powstania strat. Dowodów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub udokumentowania ubytków naturalnych.

Dlatego zdaniem sądu organy podatkowe słusznie uznały za niewystarczające uzasadnianie powstawania różnic m.in. zmianą cen poszczególnych towarów w prowadzonych szeroko akcjach promocyjnych, przecenami towarów, zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów przy braku dokumentacji tych zdarzeń. Ponadto spółka uzasadniała jako przyczyny powstawania niedoborów błędy przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów, błędy w odczycie kodów kreskowych, pomyłki w ewidencji księgowej i magazynowej - czyli zdarzenia nie powodujące powstania strat rozumianych jako skutki finansowe zdarzeń powstających poza zwykłą działalnością jednostki. Twierdzenia te również nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem. Dlatego też przyjęto, że skarżąca spółka istotnie nie potrafiła w sposób wiarygodny i konsekwentny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych."

Przedstawiony powyżej sposób udokumentowania tego typu działań oznacza w opinii Wnioskodawcy spójny zbiór elementów pozwalających w kompletny i całościowy sposób udokumentować wycofanie produktów z obrotu, ze względu na utratę ich przydatności do spożycia lub zepsucie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uznając poniesione straty z tytułu wycofania ze sprzedaży niezdatnych do spożycia produktów za koszty uzyskania przychodów, konsekwentnie w ten sam sposób należy odnieść się do wydatków ponoszonych na rzecz firmy utylizacyjnej, której działalność wiążę się z odrębnymi przepisami, ponieważ sposób zagospodarowania tego typu odpadów jest ściśle ustalony, również przez przepisy Wspólnotowe. Spółka jawna nie może dowolnie usunąć odpadów, muszą być one zutylizowane w ściśle określony sposób z zachowaniem norm chroniących środowisko oraz ludzi.

W kwestii ustalenia wartości wycofanych produktów, według której zaliczane powinny być one do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartością tą jest cena wytworzenia konkretnego produktu. Nie może nią być w ocenie Wnioskodawcy cena ustalona na potrzeby sprzedaży w sklepach firmowych. Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.