ILPB1/415-521/13-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej - jest prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania składników majątku, o których mowa we wniosku, otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej - jest nieprawidłowe,

* w zakresie przychodów z tytułu spłaty wierzytelności:

o w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki - jest nieprawidłowe,

o w części dotyczącej spłaty odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, w zakresie opodatkowania składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej oraz w zakresie przychodów z tytułu spłaty wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M.T. (dalej: "Wnioskodawca") będący polskim rezydentem podatkowym w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka jawna), jako wspólnik tej spółki może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca.

Spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zakłada się, iż wskazane w zdaniu poprzednim przekształcenie nastąpi przed końcem 2013 r.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie (pożyczkobiorca), niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały spółce jawnej.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez pożyczkobiorcę. Ponadto Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż przed udzieleniem odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wyżej wskazanym wezwaniu w imieniu Pana M.T. (dalej: "Wnioskodawca") Pełnomocnik uzupełnia opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zakłada, iż w spółce komandytowo-akcyjnej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego pełnić będzie tylko funkcje akcjonariusza (nie będzie komplementariuszem tej spółki). Zakłada się ponadto, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w jej pierwszym roku obrotowym. Ponadto Wnioskodawca dla potrzeb składanego wniosku zakłada, iż wyżej wskazana spółka komandytowo-akcyjna za okres od początku swojego istnienia do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną) osiągnie zysk. Przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") określają różny sposób odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej, tj. brak odpowiedzialności po stronie wspólników będących akcjonariuszami oraz pełną odpowiedzialność po stronie tych wspólników, którzy będą komplementariuszami takiej spółki.

Z kolei zgodnie z przepisami k.s.h. w przypadku spółki jawnej wszyscy jej wspólnicy odpowiadają za zaległości tej spółki w jednakowy sposób (żaden ze wspólników spółki jawnej nie może zostać wyłączony z odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki). Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną wspólnicy będący dotychczas akcjonariuszami staną się już po przekształceniu, jako wspólnicy spółki jawnej, odpowiedzialni całym swoim majątkiem za zobowiązania tej spółki. Taka sytuacja, to jest przypadek, gdy niektórzy wspólnicy od początku istnienia spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, a niektórzy taką odpowiedzialność będą ponosili dopiero po przekształceniu spółki w spółkę jawną, może stanowić źródło potencjalnego konfliktu pomiędzy wspólnikami spółki. Z uwagi na tę okoliczność wspólnicy będą dążyć do rozliczenia zysku spółki za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna w najszybszym możliwym terminie. W tym miejscu należy wskazać na istniejące wątpliwości natury prawnej co do tego czy sporządzone za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia sprawozdanie finansowe może podlegać zatwierdzeniu, a wypracowany za ten okres zysk może podlegać wypłaceniu jako dywidenda na rzecz wspólników spółki przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej; Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o rachunkowości przewidują również możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia SKA w spółkę jawną). Z uwagi na istniejące wątpliwości oraz chęć szybkiego wypłacenia zysków za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna zakłada się dwa możliwe scenariusze:

1. Niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i podjęcie uchwały o przeznaczeniu całości wypracowanego zysku do podziału dla wspólników. Po podjęciu uchwały wypracowany zysk za ten okres zostanie niezwłocznie wypłacony wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy; albo

2. Jeżeli zatwierdzenie sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz podjęcie uchwały o wypłaceniu dywidendy będzie niemożliwe w świetle przepisów k.s.h., wspólnicy zakładają zawarcie w umowie spółki jawnej zapisów wskazujących na możliwość wpłaty wspólnikom tej spółki zaliczki na poczet przyszłych zysk. W takim przypadku zysk osiągnięty w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypłacony przez spółkę jawną jej wspólnikom w całości, w tym również Wnioskodawcy w formie zaliczki na poczet przyszłych zysków, niezwłocznie po jej przekształceniu.

W obu zatem wyżej wskazanych przypadkach wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność opodatkowania otrzymanych przez niego kwot jako "dywidendy" za okres funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W drugim przypadku należy bowiem uznać, iż w istocie dla celów podatkowych nastąpi wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki komandytowo-akcyjną, co wiąże się w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 z koniecznością opodatkowania tak otrzymanych przez wspólnika spółki (w tym również Wnioskodawcy) środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy podkreślić, iż celem usunięcia możliwych w przyszłości wątpliwości co do opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej po jej przekształceniu w spółkę jawną, wolą Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników tej spółki będzie doprowadzenie do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zostanie wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych), niezwłocznie po jej przekształceniu w spółkę jawną.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zakłada się również możliwość, że udzielenie pożyczek, które zostaną przekazane w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawcy, nastąpi również w trackie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze w szczególności uzupełniony opis zdarzenia przyszłego poniżej Zainteresowany przedstawi odpowiedzi na pytania zawarte w przesłanym wezwaniu.

1. Czy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej, która ma zostać przekształcona w spółkę jawną posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej posiadać będzie status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

2. Czy przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłaceniu dywidendy, a co za tym idzie Wnioskodawca uzyska podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu tej dywidendy.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, w szczególności fakt, iż przekształcenie nastąpi w pierwszym roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, to nie będzie prawnie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłaceniu dywidendy przed zakończeniem tego roku lub przed jej przekształceniem w spółkę jawną. Tym niemniej, zgodnie z przedstawionym powyżej uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego, do wypłaty takiej "dywidendy" (podziału zysku dla wspólników) dojdzie niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (bądź w formie wypłaty dywidendy, bądź w formie wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki jawnej) - z uwagi na brak możliwości prawnych wcześniejszego wypłacenia zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz wspólników, w tym Wnioskodawcy. Otrzymana przez Wnioskodawcę "dywidenda" (względnie zaliczka na poczet zysku spółki jawnej uznana de facto za wypłatę "dywidendy") zostanie, do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę, opodatkowana u niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą również pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zyski te zostaną jednak w sposób przedstawiony w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego oraz w treści odpowiedzi na pytanie drugie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej.

Ponadto środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą również pochodziły z wniesionych przez wspólników/akcjonariuszy wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia pozostanie tutaj okoliczność, iż spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik dokonujący zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pod tym jednak warunkiem, iż odpłatne zbycie nastąpi nie później niż z upływem sześciu lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

W treści art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "składniki majątku". Pojęcie to nie zostało jednak wyjaśnione przez Ustawodawcę w treści u.p.d.o.f., w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składniku majątku. Tym niemniej wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1007/05, pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia.

Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.") pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44).

Stąd w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca, w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będzie powodować konieczności opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych, może wiązać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będzie oznaczać powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy co wynika wprost z wskazanego wyżej przepisu. W ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak spółka jawna, zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. uznawana jest dla potrzeb u.p.d.o.f. za spółkę niebędącą osobą prawną. Z kolei przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 odnoszą się do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to zatem, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej rozliczana jest na gruncie przepisów u.p.d.o.f. według tych samych przepisów co likwidacja spółki jawnej.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy okoliczność powstania spółki jawnej w wyniku uprzedniego przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobne stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-271/12-6/GG, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą jedynie środki pieniężne stanowiące zapłatę należnych odsetek od pożyczki. Przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będą jednak środki pieniężne otrzymane jako spłata kapitału pożyczki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Podobnie w świetle przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Wyżej przywołane przepisy wskazują, iż intencją ustawodawcy było w przypadku pożyczek odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek od pożyczek, przy czym otrzymana czy też zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki jakiej udzieliła ta spółka jawna innej osobie niż Wnioskodawcy. Uwzględniając treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy pożyczka ta zostałaby zwrócona spółce jawnej, wówczas środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki nie stanowiły przychodu podatkowego u wspólników tej spółki. Wprowadzając w 2011 r. do u.p.d.o.f. przepisy dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej ustawodawca postanowił, iż co do zasady środki pieniężne otrzymane w ramach likwidacji nie będą stanowić przychodu podatkowego u wspólników likwidowanej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.). W przypadku zatem, gdy przed zlikwidowaniem spółki jawnej pożyczka zostałaby w całości spłacona, a Wnioskodawca otrzymałby w ramach likwidacji środki pieniężne, to środki te wolne byłby od podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych ze składnikami majątku otrzymanego przez byłego wspólnika spółki osobowej, należy uwzględnić co do zasady takie skutki podatkowe, jakie byłyby związane z tym składnikiem majątku, gdyby spółka nie została zlikwidowana. Przykładowo jeżeli w ramach spółki jawnej rozpoznano jako przychód podatkowy należność z tytułu sprzedaży towarów handlowych to otrzymanie środków pieniężnych w ramach uregulowania tej należności nie powoduje drugi raz powstania przychodu podatkowego. Zasadę rozpoznawania w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku skutków podatkowych, takich jakie miałyby miejsce w odniesieniu do tego składnika w czasie istnienia tej spółki osobowej, ustawodawca, w ocenie Wnioskodawcy, wyraził w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznał przychód osiągnięty ze zbycia składnika majątkowego otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej - podobnie, gdy odpłatnego zbycia takiego składnika dokonałaby spółka osobowa, wówczas po stronie wspólników takiej spółki powstałaby przychód z działalności gospodarczej. Za takim właśnie rozumieniem przepisów przemawia również sytuacja związana z otrzymaniem przez osobę fizyczną w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności, których wartość została uprzednio rozpoznana w ramach istniejącej spółki osobowej jako przychód podatkowy. Trudno bowiem, aby spłata takiej wierzytelności otrzymana przez byłego wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji stanowiła ponownie przychód podatkowy u tego byłego wspólnika - takie rozumienie przepisów prowadziłby bowiem do dwukrotnego opodatkowania u tego wspólnika tych samych wartości: raz jako kwot należnych oraz drugi raz jako faktycznie otrzymanych.

W ocenie Wnioskodawcy, za brakiem opodatkowania spłaty wierzytelności przemawia właśnie zasada rozpoznania skutków podatkowych u byłego wspólnika spółki osobowej w taki sposób w jaki skutki te wystąpiłyby w czasie istnienia spółki osobowej. W czasie istnienia spółki osobowej z kolei wpływ środków pieniężnych z tytułu wierzytelności ze sprzedaży towarów handlowych uprzednio rozpoznanej jako przychód podatkowy nie powoduje ponownego powstania przychodu podatkowego. Analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do spłaty pożyczki. Gdyby spłata pożyczki została dokonana w czasie istnienia spółki osobowej, wówczas otrzymanie takiej spłaty nie oznaczałoby powstania przychodu podatkowego u wspólników takiej spółki. Konsekwentnie zatem spłata pożyczki otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powinna stanowić przychodu podatkowego tego byłego wspólnika.

W sytuacji uznania za przychód podatkowy otrzymanej spłaty pożyczki, którą to pożyczkę otrzymał były wspólnik jako składnik majątkowy likwidowanej spółki osobowej wówczas nieopłacalna dla takiego wspólnika była likwidacja takiej spółki osobowej nawet w sytuacji, gdy faktycznie spółka ta nie prowadziłaby już żadnej działalności. Otrzymanie bowiem spłaty pożyczki w czasie istnienia spółki osobowej nie wiązałoby się z osiągnięciem przez wspólników takiej spółki przychodu podatkowego. Następnie otrzymanie środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty pożyczki w ramach likwidacji spółki po całkowitej spłacie pożyczki nie skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego. W konsekwencji uznanie, iż otrzymanie spłaty pożyczki przez byłego wspólnika spółki osobowej, którą to pożyczkę wspólnik otrzymał w ramach likwidacji spółki osobowej, skutkowałoby uzyskaniem przychodu podatkowego zmuszałoby takiego wspólnika do "sztucznego" utrzymania bytu prawnego takiej spółki osobowej do momentu uzyskania całkowitej spłaty pożyczki. Nie sposób zgodzić się z takim rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wyżej wskazaną argumentację należy zatem uznać, iż otrzymana przez Wnioskodawcę spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPBI/415-1037/11-3/AMN, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będą jednak środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako zapłata należnych od pożyczki odsetek - zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania składników majątku, o których mowa we wniosku, otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej uznaje się za nieprawidłowe,

* w zakresie przychodów z tytułu spłaty wierzytelności:

o w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki uznaje się za nieprawidłowe,

o w części dotyczącej spłaty odsetek uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Wyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednocześnie, wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy tożsame skutki podatkowe mają miejsce w przypadku, gdy spółka osobowa ulega rozwiązaniu.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje Kodeks spółek handlowych, który pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym, należy uznać, iż zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie ww. przepisu miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej.

Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Zatem analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca byłby akcjonariuszem) otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Wskazać bowiem należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie przyznanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do należnej dywidendy. Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę jawną posiadał status akcjonariusza - jak wskazał sam Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku - zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na Niego opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wskazać należy, że otrzymane w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy ("dywidenda" zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych) stanowią dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo.

Jednakże przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3 h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, iż dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę jawną zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, iż otrzymanie kwoty pieniężnej pochodzącej z tych środków będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Natomiast środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), pochodzących ze środków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy (w przedmiotowej sprawie "dywidenda" zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę, opodatkowana u niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych) będzie również czynnością neutralną podatkowo.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralności podatkowej otrzymanych środków wypracowanych lub pochodzących z likwidowanej (rozwiązanej) spółki jawnej, bądź środków wypracowanych lub pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej niepieniężnych składników majątku, tj. udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, oraz wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, m.in. spłatę wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek).

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność zarówno wierzytelności jaki i udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie zarówno wierzytelności jak i udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej składników majątku zastrzec należy, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania składników majątku, iż: "zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tego byłego wspólnika. (...) wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f."

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce w momencie likwidacji spółki jawnej nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, iż co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez Niego wskazane.

W konsekwencji, w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej składników majątku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, tut. Organ zauważa co następuje.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, które przysługiwały Spółce Jawnej.

Należy tu wziąć pod uwagę, iż wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § I cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, iż w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiot który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki), nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem chodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Jednocześnie należy wskazać, iż odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla byłego wspólnika likwidowanej spółki osobowej, w całości przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Niego, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.