ILPB1/415-516/10-6/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (według daty wpływu), uzupełnionym w dniach 12, 15 i 26 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 lipca 2010 r. nr ILPB1/415-516/10-2/AGr wezwano Zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2010 r., natomiast w dniach 12, 15 i 26 lipca 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki cywilnej zarejestrowanej na terytorium Niemiec, posiadającej swoją siedzibę w miejscowości XXX (dalej zwana Spółka Osobowa). Wysokość udziału Wnioskodawcy w Spółce Osobowej wynosi 1,4174 %. Przedmiotem działalności Spółki Osobowej jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie udziałów YYY GmbH (wcześniej YYY Holding, które w wyniku transakcji połączeniowych przekształciło się w YYY GmbH) oraz wszelkie związane z tym czynności. Zgodnie z zapisami umowy spółki (punkt 6.4 Umowy Spółki Osobowej z dnia 16 marca 2005 r.), po stronie wspólników Spółki Osobowej nie istnieją żadne indywidualne prawa własności do udziałów. Właścicielem posiadanych udziałów, na gruncie prawa niemieckiego, jest Spółka Osobowa. Spółka cywilna w Niemczech, w odróżnieniu od polskich regulacji może być właścicielem praw, posiada zdolność prawną, może nabywać prawa, pozywać i być pozywaną (wyrok Federalnego Trybunału Konstytucyjnego w Niemczech "Bundesgerichtshof" sygn. II ZR 331/00 oraz regulacje niemieckiego kodeksu cywilnego - § 705 i dalsze).

Spółka Osobowa posiadała 14,11 % udziałów w niemieckiej spółce YYY GmbH, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej zwana Spółka Kapitałowa). Aktywa majątkowe Spółki Kapitałowej nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego na terytorium Niemiec. Spółka Osobowa dokonała zbycia wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju innego niż Polska.

Zysk ze zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej uzyskany przez Spółkę Osobową został przez nią podzielony pomiędzy poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w Spółce Osobowej. W konsekwencji Wnioskodawca otrzymał 0,2 % wartości dzielonej kwoty. Przy czym pewna kwota została zatrzymana przez Spółkę Osobowa najpóźniej do 2 kwietnia 2012 r. jako zabezpieczenie pokrycia zobowiązań, które Spółka Osobowa przyjęła w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej. Po zwolnieniu tej kwoty w całości lub części Spółka Osobowa dokona jej podziału pomiędzy wspólników. Ponadto Spółka Osobowa zatrzymała pewną kwotę pieniędzy na pokrycie wydatków związanych z jej funkcjonowaniem, która w części nie wydatkowanej zostanie w wyniku likwidacji Spółki Osobowej rozdysponowana pomiędzy wspólników. Spółka Osobowa będzie kontynuować swoje istnienie w zakresie rozdysponowania zysku ze zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej, oraz wykonywania praw i obowiązków Spółki Osobowej wynikających z umowy zbycia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Czy dochód otrzymany przez Wnioskodawcę od Spółki Osobowej, wypłacany w wyniku zbycia jej majątku ruchomego w postaci udziałów w Spółce Kapitałowej podlega opodatkowaniu w Niemczech czy w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednakże, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., powyżej przedstawiony przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W konsekwencji sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uzależnione jest od stanowień właściwej umowy międzynarodowej. W przedmiotowym przypadku będzie to umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej zwana Umową).

Na gruncie Umowy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów przez Spółkę Osobową w Spółce Kapitałowej należy zakwalifikować, na podstawie art. 13 ust. 3 Umowy jako zysk z przeniesienia własności majątku zakładu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest zatem uznanie, że:

Ad. a)

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka Osobowa, zarówno na gruncie prawa niemieckiego jak i polskiego traktowana jest jako podatkowo transparentna. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem Spółka Osobowa, ale jej poszczególni wspólnicy. W przypadku zatem zbycia majątku stanowiącego własność Spółki Osobowej, opodatkowanie transakcji następuje na poziomie poszczególnych wspólników.

Zgodnie z komentarzem do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrozego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, komentarz do art. 13 ust. 3, str. 286) "majątkiem ruchomym należącym do zakładu lub stałej placówki mogą być także udziały w spółkach osobowych lub kapitałowych (zo. Vagel/Lehner, art. 13 nr brzeg 31)."

Z powyższego wynika zatem, że udziały, których właścicielem jest Spółka Osobowa z siedzibą na terytorium Niemiec, stanowią majątek ruchomy Spółki Osobowej. Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka Osobowa stanowi dla Wnioskodawcy zakład położony na terytorium Niemiec. W konsekwencji kwota wynagrodzenia otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi zysk ze zbycia majątku ruchomego należącego do zakładu położonego na terytorium Niemiec.

Ad. b)

Jak zostało wskazane w stanowisku do pyt. 1 Spółka Osobowa stanowi zakład Wnioskodawcy.

Ad. c)

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. d) Umowy "przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Z kolei "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. b) Umowy).

Dla zaliczenia przedsiębiorstwa do jednego z umawiających się państw decyduje rezydencja osoby wykonującej działalność (miejsce zamieszkania lub siedziba). Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, to działalność ta stanowi przedsiębiorstwo państwa polskiego.

Przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową stanowi co do zasady przedsiębiorstwo państwa rezydencji wspólników. Każdy ze wspólników spółki osobowej prowadzi przedsiębiorstwo (z orzecznictwa niemieckiego zob. np. wyrok BFH z 26 lutego 1992 r., I R 85/91), które należy upatrywać w posiadaniu udziałów w spółce osobowej (zob. np. Vogel/Lehner, art. 7 nr brzeg. 37). Odpowiada to utrwalonej już praktyce międzynarodowej, że udział (uczestnictwo) wspólnika w transparentnej spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo (...) (dr Marcin Jamroży, art. 3, Komentarz do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 25).

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca jest na gruncie Umowy uznawany za przedsiębiorstwo państwa polskiego.

Oznacza to zatem, że zyski uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia majątku ruchomego będącego własnością Spółki Osobowej z siedzibą w Niemczech w postaci udziałów w Spółce Kapitałowej z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Powyższe zgodne jest z pkt 4 komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza: Jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie Konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Jeżeli zatem dochody osiągane przez Wnioskodawcę, a przypisane do zakładu podlegają opodatkowaniu w kraju położenia zakładu to również zyski majątkowe (zbycie udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową) powinno podlegać opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.

Powyższe oznacza, że wypłata zysku w wysokości 0,2 % na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Osobową, w wyniku zbycia własnego majątku ruchomego w postaci udziałów w Spółce Kapitałowej, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

nbspnbsp - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zauważyć jednak należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc m.in. takiej, z której przychodów ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Przy czym przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowi sytuacja, w której zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. umowy zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. d) ww. umowy określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki cywilnej zarejestrowanej na terytorium Niemiec, posiadającej swoją siedzibę w miejscowości XXX (dalej zwana Spółka Osobowa). Przedmiotem działalności Spółki Osobowej jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie udziałów YYY GmbH

Spółka Osobowa posiadała 14,11% udziałów w niemieckiej spółce YYY GmbH, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej zwana Spółka Kapitałowa). Aktywa majątkowe Spółki Kapitałowej nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego na terytorium Niemiec. Spółka Osobowa dokonała zbycia wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju innego niż Polska.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż przedmiotem działalności Spółki Osobowej jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie udziałów, przychód ze zbycia posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z uwzględnieniem art. 13 ust. 3 ww. Umowy.

W związku z tym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przedmiotowych udziałów w spółce kapitałowej może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Niemczech, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia zakładu na terytorium Niemiec rozstrzygnięto w dniu 2 sierpnia 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-516/10-5/AGr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.