ILPB1/415-516/09-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniach 17 i 20 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 7 lipca 2009 r., znak ILPB1/415-516/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 lipca 2009 r., a wniosek uzupełniono w dniu 17 i 20 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1 maja 2008 r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych - podatkowa księga przychodowi rozchodów i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Główną działalnością jest wynajem nieruchomości 68.20.Z, inną jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania PKD 70.22.Z, którą w sposób ciągły prowadzi i uzyskuje przychody opodatkowane stawką 22% VAT.

W ewidencji zakupu środków trwałych Wnioskodawca ujął następujące faktury:

Poza ww. fakturami, które dotyczą tylko nabycia lokalu-inwestycji były także faktury dokumentujące inne nabycia rzeczowe w tym elementy wyposażenia ruchomego.

Ostatnia z wymienionych faktur dotyczy zakupu aktem notarialnym. Repertorium A numer, o powierzchni 226.09 m ^2, składającego się z 5 gabinetów lekarskich, gabinetu przygot. zabiegowego, gabinetu zabiegowego, recepcji, pomieszczenia socjalnego, toalety pracowniczej, gabinetu stomatologicznego, pomieszczenia porządkowego. 2wc, kabiny higieny osobistej, wózkowni, wiatrołapu i poczekalni, wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 190/1000 w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Kupujący małżonkowie oświadczyli w akcie notarialnym, że "przedmiot umowy kupują na prawach wspólności ustawowej częściowo z kredytu zaciągniętego przez męża za zgodą żony, jako przedsiębiorcy, na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Odbioru zakupionego lokalu dokonano na podstawie dwóch protokołów zdawczo-odbiorczych sporządzonych w dniu 20 listopada 2008 r. Pierwszy - faktyczny protokół odbioru z wymienionymi do poprawy usterkami, odręcznie, podczas odbioru lokalu spisany został z Wnioskodawcą jako odbierającym, a drugi drukowany sporządzony przez biuro obrotu nieruchomościami współpracujące z deweloperem-sprzedawcą lokalu z Wnioskodawcą i jego żoną na okoliczność zawiązania wspólnoty mieszkaniowej i przekazania stanów liczników. Z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, zarówno faktury VAT dokumentujące wpłacone zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, sfinalizowanie zakupu jak i prace budowlane wykończeniowe polegające na przystosowaniu lokalu dla potrzeb prowadzenia przychodni lekarskiej wystawione zostały na firmę Wnioskodawcy a podatek naliczony w nich zawarty pomniejszył w 100% podatek należny.

Małżonka Wnioskodawcy od 27 października 2008 r. prowadzi wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Miejscem prowadzenia działalności jest ww. lokal. Prowadzona przez małżonkę Zainteresowanego działalność jest przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej zakupiony lokal wynajmowany jest przez Wnioskodawcę w części wraz z wyposażeniem ruchomym dwóm firmom: firmie żony Zainteresowanego oraz innej prywatnej, należącej do osób trzecich.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Zatem, aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 33 tej samej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W przypadku nabycia środka trwałego w drodze kupna należy zastosować art. 22g ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wartość początkową tego środka przyjąć cenę jego nabycia, przy czym zgodnie z art. 22g ust. 3 "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarowi usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku".

Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, to zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, przy czym zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy Wnioskodawca ma prawo do wliczania w koszty uzyskania przychodów 100% spłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą odrębne firmy, wartość początkową wykorzystywanych przez nich składników majątków ustala się proporcjonalnie do udziału we własności. Zważywszy na to, iż w czasie trwania wspólności ustawowej małżonków nie można określić proporcji, w jakiej pozostają udziały małżonków we własności poszczególnych składników, regulację tę należy uznać za sprzeczną z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Majątkowa wspólność małżeńska jest, bowiem jednym z rodzajów współwłasności łącznej, co oznacza, iż nie jest możliwe wyodrębnienie z niej udziału każdego z małżonków, czy to w formie procentowej czy też ułamkowej. Nie jest też możliwe poprzez analogię zastosowanie art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż w przypadku, gdy tylko część budynku (lokalu) jest wykorzystywana do prowadzenia działalności Wówczas, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni wykorzystywanej na potrzeby firmy do powierzchni ogólnej. Niemożność zastosowania tego przepisu wynika z faktu, iż w praktyce obrotu gospodarczego często zdarza się tak, że w jednym miesiącu małżonkowie wykorzystują wspólną własność w proporcji po 50%, a w miesiącu następnym jeden z nich wykorzystuje przedmiot współwłasności już tylko w 30% a drugi małżonek wykorzystuje przedmiot współwłasności w 70%. Mając na uwadze powyższe skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują takiej sytuacji w praktyce obrotu gospodarczego najlepszym praktycznym rozwiązaniem jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez jednego z małżonków. W tym konkretnym stanie faktycznym prawo to należne byłoby Wnioskodawcy. Zdaniem Zainteresowanego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 100% spłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

* zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

* odsetki zostały zapłacone,

* odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże należy zaznaczyć, iż to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeżeli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, to wówczas Wnioskodawca może je zaliczyć - proporcjonalnie do posiadanego udziału - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, to zwiększają one wartość początkową tego środka trwałego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie amortyzacji środka trwałego oraz w zakresie najmu został rozstrzygnięty odrębnymi pismami z dnia XXX lipca 2009 r. nr ILPB1/415-516/09-5/IM, ILPB1/415-516/09-6/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.