ILPB1/415-515/08-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 5 września 2008 r. nr ILPB1/415-515/08-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 10 września 2008 r., dnia 15 września 2008 r. nadano w polskiej placówce pocztowej uzupełnienie wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 18 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank udziela kredytów samochodowych, hipotecznych, konsolidacyjnych, gotówkowych i pożyczek hipotecznych dla osób fizycznych. Podczas procesu monitoringu i windykacji kredytów i pożyczek, negocjując warunki spłaty zadłużenia wymagalnego, Bank na wniosek kredytobiorcy podejmował i zamierza podejmować decyzje o umorzeniu części należności kapitałowej i/lub odsetkowej, kosztów windykacji (np. opłaty za wezwania do zapłaty, koszty windykacji podmiotów zewnętrznych), kosztów egzekucji sądowej i komorniczej. Niejednokrotnie zobowiązani solidarnie do spłaty zadłużenia z tytułu ww. umów są dwaj, trzej kredytobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie części kapitałowej kredytu, części odsetkowej (odsetek umownych i/lub karnych), kosztów windykacji oraz kosztów egzekucji sądowej i komorniczej stanowi przysporzenie majątkowe dla kredytobiorcy, a więc występuje obowiązek podatkowy, a po stronie wierzyciela obowiązek określenia dłużnikowi przychodu z ww. tytułu i wystawienia informacji PIT-8C. Dodatkowo w przypadku konieczności wystawienia informacji PIT-8C, np. z tytułu umorzenia części kapitału kredytu, do spłaty którego zobowiązani są solidarnie dwaj kredytobiorcy, Bank powinien powstały przychód podzielić na dwóch kredytobiorców wystawiając odpowiednio dwa formularze PIT- 8C dla każdego z nich osobno.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są - poza wymienionymi w pkt 1-8 "inne źródła".

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), bo chociaż kredytobiorca (pożyczkobiorca) otrzymuje do swojej dyspozycji określoną w umowie kwotę pieniędzy, to jest zobligowany do jej zwrotu oraz zapłaty odsetek w wyznaczonych terminach spłaty.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W świetle powyższego otrzymanie kredytu (pożyczki) i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał kredytu lub pożyczki), a w pewnych sytuacjach odsetek od kredytu, będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy, pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie i zobowiązuje się do uiszczenia odsetek z tytułu korzystania ze środków finansowych kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Podkreślić należy, iż odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) i tzw. odsetki karne.

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zatem umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem majątkowym, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy, a tym samym oznacza powstanie przychodu z innych źródeł.

Natomiast tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu - z którego może skorzystać lub nie - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) oraz odsetek wymagalnych jest zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Na podstawie powyższego należy również uznać, że do przychodów kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) trzeba zaliczyć wartość umorzonych kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz innych kosztów z tytułu windykacji roszczeń, ponieważ one także są umorzonym zobowiązaniem. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej - ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Umorzenie tych należności jest formą przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym i stanowi przychód z innych źródeł.

Ponieważ przychód ten nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on opodatkowaniu.

W przypadku, gdy z tytułu umowy kredytu, do spłaty zadłużenia zobowiązani są solidarnie dwaj kredytobiorcy i przystąpią do długu, stają się współdłużnikami wierzyciela. Na zobowiązanych solidarnie ciążą obowiązki wynikające z umowy kredytowej. W przypadku dokonania przez wierzyciela umorzenia należności, następuje zwolnienie poręczyciela z zobowiązania, a tym samym po stronie poręczyciela powstaje konkretna korzyść majątkowa. W sytuacji, gdyby wierzyciel nie umorzył długu, dłużnicy byliby zobowiązani solidarnie do jego spłaty. Zatem wartość umorzenia stanowi przychód dłużnika (każdego dłużnika) z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym na wierzycielu ciążą obowiązki wynikające z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując, w świetle powyższego, kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż korzyści jakie osiąga kredytobiorca (pożyczkobiorca) lub kredytobiorcy zobowiązani solidarnie do spłaty zadłużenia, z tytułu umorzenia należności głównej kredytu (kapitału) lub pożyczki oraz odsetek umownych, odsetek karnych naliczanych zgodnie z umową kredytową od wymagalnego kapitału kredytu, a także kosztów windykacji (koszty postępowania sądowego i komorniczego) stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje uzyskaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast płatnik (Bank dokonujący umorzenia) jest zobowiązany wypełnić obowiązek nałożony przez art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wystawić informację PIT-8C i przekazać ją w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi oraz właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku dłużników solidarnych Bank zobowiązany jest do ustalenia proporcjonalnej wartości umorzenia dla poszczególnych zobowiązanych, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu i wystawienia dla każdego, w stosunku do którego dokonano umorzenia, oddzielnej informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.