ILPB1/415-513/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka jawna, ze względu na wysokość obrotów zobowiązana była do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W dniu 23 maja 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, rok produkcji 2007, o wartości ofertowej netto 69.672,13 zł rozłożonej na 35 rat. Czynsz inicjalny netto wynosi 3.483,61 zł, opłata manipulacyjna netto 696,72 zł oraz czynsz zerowy - 2.786,88 zł netto.

Odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu dokonuje finansujący.

Całą kwotę netto obejmującą czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz zerowy w łącznej wysokości 6.967,21 zł, Wnioskodawca zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (otrzymania faktury VAT).

Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący 58% normatywnego okresu amortyzacji samochodu, oraz suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku opisanej umowy leasingu, czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz zerowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, czy też ww. opłaty należy rozliczać w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Wnioskodawca uważa, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia a zajęcie odmiennego stanowiska, tj. zaliczenie ww. opłat do kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy - nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zdania, że stanowisko takie jest zgodne z art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 5c ww. ustawy.

Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W odniesieniu do umów leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w umowie leasingu (tj. raty oraz inne świadczenia, np. czynsz zerowy), są przychodem finansującego. Analogicznie wydatki te po stronie korzystającego stają się kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, czynsz inicjalny w kwocie netto 3.483,61 zł, opłatę manipulacyjną netto 696,72 zł oraz czynsz zerowy 2.786,88 zł netto, powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia wydatku, tj. pod datą wystawienia faktury przez finansującego.

Wnioskodawca uważa, że podobne stanowisko zajmują organy podatkowe m.in. w postanowieniu z dnia 12 lipca 2007 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. Wnioskodawca stwierdził, że stanowisko takie było wcześniej zajmowane w licznych odpowiedziach na zapytania podatników (US Kraków-Podgórze, US Warszawa-Mokotów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej"korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna oraz czynsz "zerowy" są kosztem pośrednim. Nie można tych kosztów bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna oraz czynsz "zerowy", pomimo że ponoszone są jednorazowo, to dotyczą całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć ww. opłaty, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, Wnioskodawca rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna podzielić koszty poniesienia czynszu inicjalnego, czynszu "zerowego" oraz opłaty manipulacyjnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Dodać jednakże należy, że w przypadku gdyby czynsz "zerowy" nie miał charakteru opłaty wstępnej, tzn. uiszczony zostałby w ramach systematycznie płaconych w trakcie leasingu rat okresowych na podstawie przyjętego harmonogramu, wówczas można by go zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c i art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku oraz innych pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.