ILPB1/415-506/10-2/AG - Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania straty z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania straty z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki za ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnicy planują przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową. Obecnie w spółce występują kapitały zapasowe, utworzone z zysków lat poprzednich, natomiast za bieżący okres występuje strata, która może wystąpić również na moment przekształcenia (za okres od pierwszego dnia roku obrotowego do dnia przekształcenia).

Zgodnie z przyjętymi planami, kapitał podstawowy równy będzie kapitałom własnym przekształcanej spółki na moment przekształcenia, a więc będzie uwzględniał potencjalne straty powstałe na moment przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie można uwzględnić stratę (poprzez pomniejszenie wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia), która powstanie do dnia przekształcenia (od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie do dnia przekształcenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na mocy art. 24 ust. 5 pkt ustawy PIT uwzględnia się zarówno niewypłacone zyski, zgromadzone na kapitałach zapasowych i rezerwowych, jak również nie rozliczone a także bieżące straty.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia "niepodzielone zysk" w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie powyższe należy utożsamiać z kwotą przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników, o której mowa w art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę, zgodnie z ww. przepisem, należy pomniejszyć o niepokryte straty.

Skoro więc powstałe straty, przy ustalaniu poziomu zysku do podziału dla wspólników, pomniejszają pulę do podziału, zasadnym jest, że również na moment przekształcenia powstałe i niepokryte straty powinny pomniejszać wartość niepodzielonych zysków, które na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu. Tym bardziej, że kapitał początkowy spółki przekształconej będzie równy kapitałom własnym na moment przekształcenia, a więc będzie on mniejszy o wartość powstałych strat w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 tego Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W myśl art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż kwoty przeznaczone do podziału między wspólników należy pomniejszyć o niepokryte straty.

Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Obowiązujące zasady w tym względzie wyrażone zostały w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którymi osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa, które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje przekształcona w spółkę komandytową, przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami stają się natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Jeżeli są to osoby fizyczne, stosuje się do nich przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Z przedstawionych informacji wynika, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Spółka z o.o. w bilansie zamknięcia może wykazać stratę.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "niepodzielonych zysków".

Należy zauważyć, iż zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom. Kwoty zysku wypracowanego przez spółkę obejmują również kwoty, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz zostały przekazane np. na fundusz zapasowy.

W opisanym stanie faktycznym, przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie można uwzględnić straty (poprzez pomniejszenie wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia), która powstanie do dnia przekształcenia (od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie do dnia przekształcenia). W powołanym przepisie nie ma bowiem mowy o możliwości uwzględnienia strat przy rozliczaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.