ILPB1/415-503/14-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przeniesieniem na rzecz Banku własności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania po stronie małżonki zmarłego wspólnika obowiązku zapłaty podatku i jego wysokości z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny od syna w związku z przekazaniem jej Bankowi zamiast świadczenia pieniężnego, w zakresie powstania po stronie małżonki zmarłego wspólnika, jako współkredytobiorcy, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem od Banku zrzeczenia się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości, w zakresie powstania po stronie małżonki zmarłego wspólnika, jako poręczyciela, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem od Banku zrzeczenia się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z przeniesieniem na rzecz Banku własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pomiędzy Bankiem a Przedsiębiorstwem działającym w formie Spółki Jawnej posiadającym dwóch wspólników, zwanym dalej "Spółką", obecnie w upadłości likwidacyjnej, oraz żoną pierwszego i żoną drugiego wspólnika, została zawarta Umowa o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 31 sierpnia 2006 r. wraz z aneksami. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie jeden kredytobiorca #8722; Spółka. Z uwagi na ogłoszenie upadłości ww. Spółki, ww. kredyt został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności. Zadłużenie z tytułu ww. Umowy Kredytowej wynosi 404.999,99 zł z tytułu kapitału kredytu, 39.342,69 zł z tytułu odsetek umownych oraz koszty dodatkowe 861 zł. Żony wspólników są współkredytobiorcami (umowa została zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką, żoną pierwszego wspólnika i żoną drugiego wspólnika) oraz wystawcami weksli własnych z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty ww. Umowy Kredytowej, do pełnej kwoty zadłużenia z tytułu ww. Umowy Kredytowej.

Ponadto pomiędzy Bankiem a Spółką, obecnie w upadłości likwidacyjnej, została zawarta kolejna Umowa o kredyt inwestycyjny z dnia 14 lutego 2011 r. wraz z aneksami. W tej Umowie wspólnicy Spółki (jeden z nich zmarł 20 grudnia 2012 r.) oraz ich współmałżonki są poręczycielami cywilnymi i wekslowymi z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie kredytobiorca #8722; Spółka. Kredyt ten z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki również został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności. Zadłużenie z tytułu ww. Umowy Kredytowej wynosi 308.999,11 zł z tytułu kapitału kredytu, 19.919,34 zł z tytułu odsetek umownych oraz koszty dodatkowe 123 zł.

Nadto w dziale IV księgi wieczystej Sądu Rejonowego prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości M., działka nr 85, o powierzchni 0,0435 ha na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytowej wpisano hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 675.000,00 zł. Właścicielem nieruchomości jest syn zmarłego wspólnika i jego żony. Wartość rynkowa nieruchomości wynosi 294.744 zł.

Syn zamierza darować swojej matce ww. nieruchomość, a następnie matka w celu zwolnienia się z zobowiązań z tytułu ww. umów w kwotach tam wskazanych i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu ww. umów kredytowych zamierza przenieść na rzecz Banku wolną od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich Nieruchomość, poza ww. hipoteką, a Bank zamierza przyjąć powołane powyżej przeniesienie prawa własności, na swoją rzecz i na to inne świadczenie wyrazić zgodę (datio in solutum #8722; art. 453 k.c.). W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z Umów kredytowych w stosunku do małżonki zmarłego wspólnika i jej syna wygaśnie.

Bank zaliczy wartość nieruchomości na poczet spłaty kredytu. Nadto z uwagi na zawarcie ww. umowy darowizny w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości zostanie wykreślone prawo dożywocia na rzecz matki właściciela. W związku z powyższym Bank zamierza umorzyć należność od małżonki zmarłego dłużnika ponad kwotę 294.744 zł (wartość nieruchomości) z tytułu umowy tj. umorzy należność w wysokości 150.459,68 zł, oraz zwolnić ją z poręczenia z tytułu umowy kredytowej.

Nadto w dziale IV księgi wieczystej Sądu Rejonowego prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości M., lokal mieszkalny o powierzchni 96 m² na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytowej wpisano hipotekę umowną łączną do kwoty 705.000,00 zł. Właścicielem nieruchomości jest córka drugiego wspólnika i jego żony. Wartość rynkowa nieruchomości wynosi 192.100 zł.

W celu zaspokojenia roszczeń Banku z tytułu ww. umów w kwotach tam wskazanych i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu ww. umów kredytowych córka drugiego wspólnika i jego żony zamierza przenieść na rzecz Banku wolną od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich Nieruchomość, poza ww. hipoteką, a Bank zamierza przyjąć powołane powyżej przeniesienie prawa własności na swoją rzecz. W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z Umów kredytowych w stosunku do drugiego wspólnika, jego małżonki i córki wygaśnie.

Bank zaliczy wartość nieruchomości na poczet spłaty kredytu. W związku z powyższym Bank zamierza umorzyć należność od drugiego wspólnika i jego małżonki ponad kwotę 192.100 zł (wartość nieruchomości) z tytułu umowy tj. umorzy należność w wysokości 136.941,45 zł, oraz umorzyć zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy małżonka zmarłego wspólnika oddając Bankowi darowaną jej przez syna nieruchomość zamiast świadczenia pieniężnego winna rozliczyć podatek z jej odpłatnego zbycia, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

2. Czy małżonka zmarłego wspólnika w przypadku, gdy uzyska od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości, to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej #8722; jako współkredytobiorcy, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu #8722; przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. Czy małżonka zmarłego wspólnika uzyskując od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej #8722; jako poręczyciela, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu #8722; przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

4. Czy w przypadku przeniesienia na rzecz Banku własności nieruchomości, której właścicielem jest córka drugiego wspólnika i jego małżonki, wartość nieruchomości nie będzie stanowiła dla wspólnika i jego małżonki #8722; jako osób, które faktycznie nie otrzymały środków z tytułu udzielonego kredytu, ponieważ środki otrzymała tylko i wyłącznie Spółka #8722; przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i czy Bank w takim przypadku jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie obowiązków płatnika w związku z przeniesieniem na rzecz Banku własności nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Natomiast wniosek w części dotyczącej występowania po stronie małżonki zmarłego wspólnika obowiązku zapłaty podatku i jego wysokości z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny od syna w związku z przekazaniem jej Bankowi zamiast świadczenia pieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w zakresie powstania po stronie małżonki zmarłego wspólnika, jako współkredytobiorcy, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem od Banku zrzeczenia się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz w zakresie powstania po stronie małżonki zmarłego wspólnika, jako poręczyciela, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem od Banku zrzeczenia się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej pytanie oznaczone we wniosku nr 3), został rozstrzygnięty pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/415-503/14-3/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, żona zmarłego wspólnika oddając Bankowi nieruchomość zamiast świadczenia pienionego nie ma obowiązku rozliczenia się z podatku od jej odpłatnego zbycia, albowiem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nieruchomość i tak jest obciążona hipoteką na rzecz Banku z tytułu umowy kredytowej, a wartość nieruchomości jest niższa niż wysokość obciążenia hipotecznego, kredyt zaś został postawiony w stan natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe wartość nieruchomości z uwagi na obciążenie hipoteczne z tytułu kredytu postawionego w stan natychmiastowej wykonalności jest w rzeczywistości zerowa. Nadto bardzo istotne jest, że małżonka zmarłego wspólnika nigdy nie skorzystała ze środków z ww. kredytu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym jest zbycie nieodpłatne, to jest takie gdy za zbytą rzecz lub prawo nie otrzymuje się świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym. W przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność, że nieruchomość jest zabezpieczona hipoteką na rzecz Banku, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Banku nie powoduje przysporzenia po stronie małżonki zmarłego wspólnika, albowiem z tytułu ww. umów kredytowych nie otrzymała ona żadnych świadczeń na swoją rzecz. Mimo, ze w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową datio in solutum (art.453 § 2 k.c.), to należy wskazać, że Dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty na rzecz Banku, ale za świadczenie, którego w rzeczywistości nie otrzymał.

Z uwagi na powyższe nie będzie miał też zastosowania art. 30e ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawarcie umowy datio in solutum w przedmiotowej sprawie między małżonką zmarłego wspólnika a Bankiem nie będzie miało skutku odpłatnego zbycia nieruchomości, które należy traktować jaką umowę sprzedaży nieruchomości, albowiem faktycznie jest świadczeniem pod tytułem darmym.

Jednocześnie należy podkreślić, że sądy administracyjne nie wykształciły jednolitej linii podatkowego rozliczania świadczeń zastępczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że mechanizm zwolnienia z długu (datio in solutum) nie jest tożsamy ani z umową sprzedaży, ani z umową zamiany #8722; jest to wyłącznie modyfikacja istniejącego już stosunku zobowiązaniowego. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że świadczeniu podatnika na rzecz pożyczkodawcy nie odpowiada żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy, a zatem nie można mówić w tym wypadku o zapłacie. WSA nie zgodził się też z przyjętym przez izbę skarbową założeniem, że w transakcji chodziło o uniknięcie opodatkowania. Uznał, że takie podejście izby było błędne i nie wynikało ze stanu faktycznego sprawy. (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1941/13).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi najbliższej w rozumieniu przepisów o organizowaniu i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty i stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychodami z innych źródeł mogą być również przychody z tytułu umorzenia części kredytu lub odsetek od kredytu dla kredytobiorcy.

Należy wskazać, że w przypadku obu kredytów kredyt został udzielony tj. środki z kredytu zostały przekazane innemu niż małżonka zmarłego wspólnika podmiotowi #8722; czyli Spółce.

Należy zatem uznać, że małżonka zmarłego wspólnika w przypadku, gdy uzyska od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości, to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej #8722; jako współkredytobiorcy, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu #8722; przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto w związku z powyższym należy uznać, że małżonka zmarłego wspólnika, jako poręczyciel, jeśli uzyska od Banku zrzeczenie się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej #8722; kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej #8722; jako poręczyciela, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu #8722; przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W obu bowiem przypadkach nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tych zdarzeń. Bank nie wykonał bowiem na rzecz współkredytobiorcy #8722; w przypadku umowy i poręczyciela #8722; w przypadku umowy nieodpłatnego świadczenia, gdyż małżonka zmarłego wspólnika nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu.

Reasumując kwota zwolnienia z długu nie stanowi dla małżonki zmarłego wspólnika, jako współkredytobiorcy przy umowie i poręczyciela przy umowie przychodu z innych źródeł i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-1074/10-3/EC).

W ocenie Wnioskodawcy również przejęcie na własność przez Bank nieruchomości, będącej własnością córki drugiego wspólnika i jego małżonki zamiast świadczenia pieniężnego nie stanowi dla drugiego wspólnika i jego małżonki przychodu z innych źródeł i nie ma obowiązku sporządzenia przez Bank informacji PIT-8C, albowiem ta nieruchomość również jest obciążona hipoteką na rzecz Banku z tytułu umowy kredytowej, a wartość nieruchomości jest niższa niż wysokość obciążenia hipotecznego, kredyt zaś został postawiony w stan natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe wartość nieruchomości z uwagi na obciążenie hipoteczne z tytułu kredytu postawionego w stan natychmiastowej wykonalności jest w rzeczywistości zerowa. W tym przypadku również drugi wspólnik wraz z małżonką nigdy nie skorzystali ze środków z ww. kredytu. Zostają oni zwolnieni z obowiązku zapłaty na rzecz Banku, ale za świadczenie, którego w rzeczywistości nie otrzymali, w związku z czym spłata kredytu z majątku córki nie stanowi dla nich przychodów z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa, to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spóła komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również:

#8210; ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Cytowany art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera ogólną definicję przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy, ustawodawca sprecyzował jakie w szczególności przysporzenia majątkowe należy kwalifikować do tego źródła przychodów m.in. z uwagi na fakt, iż bez wyraźnego wskazania, na podstawie innych przepisów ww. ustawy, przysporzenia te stanowiłyby przychód z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl bowiem art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

#8210; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika zatem, że, co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe uzyskane przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, stanowią przychód z tej działalności, chyba że przepisami ustawy zostały z tej kategorii wyłączone, bądź zaliczone do innego źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania. Przychód ten powstanie także w przypadku, gdy podatnik otrzyma nieodpłatnie na własność lub do dyspozycji składniki majątku. W takim przypadku korzyścią majątkową będzie kwota, jaką musiałby zapłacić za te składniki bądź ich używanie, gdyby przekazanie mu tych składników odbyło się na zasadach rynkowych.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, do źródeł przychodów zalicza inne źródła.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy Bankiem (Wnioskodawcą) a Spółką, obecnie w upadłości likwidacyjnej, oraz żoną pierwszego i żoną drugiego wspólnika, została zawarta Umowa o kredyt w rachunku bieżącym. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie jeden kredytobiorca #8722; Spółka. Z uwagi na ogłoszenie upadłości ww. Spółki, ww. kredyt został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności. Żony wspólników są współkredytobiorcami (umowa została zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką, żoną pierwszego wspólnika i żoną drugiego wspólnika) oraz wystawcami weksli własnych z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty ww. Umowy Kredytowej, do pełnej kwoty zadłużenia z tytułu ww. Umowy Kredytowej.

Ponadto pomiędzy Bankiem a Spółką została zawarta kolejna Umowa o kredyt inwestycyjny. W tej Umowie wspólnicy Spółki oraz ich współmałżonki są poręczycielami cywilnymi i wekslowymi z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie kredytobiorca #8722; Spółka. Kredyt ten z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki również został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności.

W celu zaspokojenia roszczeń Banku z tytułu ww. umów w kwotach tam wskazanych i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu ww. umów kredytowych, córka drugiego wspólnika i jego żony zamierza przenieść na rzecz Banku wolną od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich Nieruchomość, a Bank zamierza przyjąć powołane powyżej przeniesienie prawa własności na swoją rzecz. W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z Umów kredytowych w stosunku do drugiego wspólnika, jego małżonki i córki wygaśnie.

Bank zaliczy wartość nieruchomości na poczet spłaty kredytu. W związku z powyższym Bank zamierza umorzyć należność od drugiego wspólnika i jego małżonki ponad kwotę wartości nieruchomości z tytułu umowy.

Przedmiotowe pytanie dotyczy powstania po stronie wspólnika i jego małżonki przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z przeniesieniem przez córkę drugiego wspólnika nieruchomości na poczet spłaty kredytu.

Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania może powodować powstanie przychodu nie tylko u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale również u osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów.

Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282, z późn. zm.), zapłatę wekslu można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub co do jej części. Poręczenie może dać osoba trzecia lub nawet osoba, podpisana na wekslu.

Natomiast według art. 32 zdanie pierwsze ww. ustawy, poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył.

Z kolei jak stanowi art. 32 zdanie trzecie cytowanej ustawy, poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z wekslu, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z wekslu.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z zacytowanych przepisów wynika, że poręczenie, w tym poręczenie wekslowe, stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz charakter instytucji poręczenia stwierdzić należy, że umorzenie poręczycielowi długu nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość umorzenia nie będzie stanowiła dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył. Skoro więc majątek poręczyciela w chwili udzielenia kredytu nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z kredytu, to nie można uznać, że w chwili umorzenia poręczycielowi długu związanego z jego spłatą powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Majątek poręczyciela nie powiększa się o umorzoną kwotę, gdyż to nie on był kredytobiorcą. Jego majątek zostałby wręcz uszczuplony, gdyby musiał spłacać kredyt, w sytuacji, gdy nie czerpał realnych korzyści finansowych z kredytu, bo takowego kredytu nie zaciągnął. Skoro poręczycielowi, jako zobowiązanemu w dalszej kolejności (po dłużniku), umorzono dług, to jego majątek pozostał bez zmian (nie został ani zwiększony ani uszczuplony). Nie może zatem stwierdzić, aby czynność umorzenia powodowała powstanie przychodu podatkowego, gdyż nie przyczynia się do żadnego przysporzenia finansowego po stronie poręczyciela. Należy wskazać, że zdarzenie, które w chwili zaistnienia (tutaj udzielenia kredytów) nie rodzi przysporzenia po stronie podatnika (nie zwiększa jego środków finansowych) nie może skutkować powstaniem przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania wynikającym z tego zdarzenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że umorzenie zobowiązania, za spłatę którego wspólnik Spółki i jego małżonka odpowiadali jako poręczyciele cywilni i wekslowi, nie spowoduje u nich powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przeniesienia na rzecz Banku własności nieruchomości, której właścicielem jest córka drugiego wspólnika jego małżonki, wartość nieruchomości nie będzie stanowiła dla wspólnika i jego małżonki #8722; jako osób, które faktycznie nie otrzymały środków z tytułu udzielonego kredytu, ponieważ środki otrzymała tylko i wyłącznie Spółka #8722; przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym Bank (Wnioskodawca) w takim przypadku nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.