ILPB1/415-501/14-2/AMN - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę na stanowisku projektanta graficznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, na stanowisku graphic designer. W związku z zajmowanym stanowiskiem, do zakresu obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy należy projektowanie graficzne #8722; grafika użytkowa związana z szeroko pojętą reklamą, tworzenie ilustracji, logotypów, serwisów internetowych itp. Wszystkie rzeczy graficznie stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawcy są utworami niepowtarzalnymi, oryginalnymi oraz sprecyzowanymi w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca przygotowuje również materiały do druku lub materiały na potrzeby publikacji w internecie.

Biorąc pod uwagę nakład pracy na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca zamierza poprosić właścicielkę firmy o zmianę umowy o pracę tak, by część wynagrodzenia za pracę obejmowała wynagrodzenie autorskie z tytułu przekazania pracodawcy praw autorskich do powstałego w wyniku pracy utworu, a część wynagrodzenia stanowiła wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych czynności wynikających z podpisanej umowy o pracę. Zmiany do umowy o pracę w tym zakresie kształtowałyby się następująco:

"Działając na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2000 r., Dz. U. 14, poz. 176 z późn. zm.) strony umowy o pracę ustalają co następuje:

§ 1

1. Pracownik zobowiązuję się przenieść na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

2. Z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

3. Pracownik po przeniesieniu na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych otrzyma wynagrodzenie autorskie określone w § 2 pkt 2a umowy, płatne w terminie wypłaty wynagrodzenia za pracę.

§ 2

1. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika wynosi 4920,79 zł brutto miesięcznie.

2. Na wynagrodzenie zasadnicze pracownika składa się:

3. Wynagrodzenie zasadnicze za prace wymienione w pkt 2a stanowi wynagrodzenie za prace będące przedmiotem praw autorskich i podlega opodatkowaniu po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

4. Ostateczne rozliczenie części wynagrodzenia zasadniczego, o której mowa w pkt 2a następować będzie w oparciu o ewidencję stworzonych utworów mieszczących się w definicji art. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych.

5. Pracownicy korzystający z 50% kosztów uzyskania przychodu zobowiązani są prowadzić ewidencję prac chronionych prawem autorskim oraz przechowywać ją wraz z niezbędną dokumentacją przez okres 5 lat dla potrzeb kontroli podatkowej."

W celu określenia procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego pracodawca będzie zobowiązywał Wnioskodawcę do prowadzenia odrębnej ewidencji stworzonych utworów wskazującej czynności o charakterze pracy twórczej wraz z ilością godzin na to przeznaczoną. Tak prowadzoną ewidencję, Wnioskodawca będzie zobowiązany przedłożyć pracodawcy, który na podstawie zawartej umowy o pracę będzie naliczał wynagrodzenie za pracę, po dokonaniu oceny stworzonych utworów pod kątem podlegania pod ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do pracownika tworzącego utwory określone w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, któremu w umowie o pracę zostanie wyodrębniony i zapłacony dodatkowy składnik wynagrodzenia z tytułu nabycia przez pracodawcę w trybie ww. ustawy praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika, można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za taką pracę ustaloną zgodnie z ewidencją przedmiotowych prac o charakterze twórczym.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepisami regulującymi kwestie związane z prawami autorskimi, o których mowa w zacytowanej ustawie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory literackie, naukowe, publicystyczne, plastyczne, muzyczne, fotograficzne, programy komputerowe, architektoniczne itp.

Uwzględniając brzmienie wymienionych przepisów wskazać należy, że zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od wystąpienia podstawowych okoliczności:

W związku z powyższym o możliwości skorzystania z uwarunkowań wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. decyduje fakt sporządzenia utworu zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości tego przychodu.

Umożliwi to, nie tylko treść zmienionej umowy o pracę, ale również prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja sporządzanych utworów, dzięki której realne będzie wyliczenie pracy twórczej. Następować to będzie również w oparciu o ocenę prac stworzonych przez pracownika, pod kątem podlegania pod prawo autorskie. Wszystkie tak podjęte działania wypełnią trzeci warunek stawiany przez ustawodawcę w przedmiotowej ustawie.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania wobec Zainteresowanego 50% kosztów uzyskania przychodu w zakresie części wynagrodzenia autorskiego.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowiska zostały potwierdzone w następujących wyrokach: I SA/Lu 4/11 #8722; wyrok WSA Lublin z dnia 11.02.2011, wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09, wyrok SA/Wr 253/10 #8722; wyrok WSA Wrocław z dnia 07.05.2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest na stanowisku graphic designer. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje projekty graficzne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza poprosić pracodawcę o zmianę umowy o pracę tak, by część wynagrodzenia za pracę obejmowała wynagrodzenie autorskie z tytułu przekazania pracodawcy praw autorskich do powstałego w wyniku pracy utworu, a część wynagrodzenia stanowiła wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych czynności wynikających z podpisanej umowy o pracę. W celu określenia procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego pracodawca będzie zobowiązywał Wnioskodawcę do prowadzenia odrębnej ewidencji stworzonych utworów wskazującej czynności o charakterze pracy twórczej wraz z ilością godzin na to przeznaczoną. Tak prowadzoną ewidencję, Wnioskodawca będzie zobowiązany przedłożyć pracodawcy, który na podstawie zawartej umowy o pracę będzie naliczał wynagrodzenie za pracę, po dokonaniu oceny stworzonych utworów pod kątem podlegania pod ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca będzie otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów a umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to do przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, będzie można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe jednakże, wskazać należy, że uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien mieć na uwadze normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.