ILPB1/415-496/12-3/AG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niepodzielonych zysków oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), jest jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna).

W celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków planowane jest jej dokapitalizowanie przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkład pieniężny.

Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Jednocześnie w przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną dalej: Spółka osobowa), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenie majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki zależnej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki zależnej. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej Spółki zależnej (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu Spółki zależnej będą wykazane jako wkłady w Spółce osobowej.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanej Spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy.

W momencie przekształcenia Spółka zależna może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie 2. Odpowiedź na pytanie 1, tj. w zakresie niepodzielonych zysków została udzielona w dniu 1 sierpnia 2012 r. interpretacją indywidualną o nr ILPB1/415-496/12-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształcaniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.f. wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskana są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu p.d.o.f. w przypadku przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenie opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodne z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy tez podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom a cześć przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pastemaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku. tj. przekazania na kapitały spółki, czy też do wspólników".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowanej wszystkich zysków, która nie zostały podzielone między wspólników, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako przyszłego udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcania Spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej do wypłaty na rzecz wspólników Spółki zależnej oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe Spółki zależnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika " (...) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia."

* interpretację indywidualną wydaną w imienni Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdził " (...) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (...) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, z których jako przykłady można podać:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym sąd stwierdził, iż "Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (...). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 835/11), w którym Sąd stwierdził, iż "należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f." (analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 824/11),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/11), w którym Sąd stwierdził, iż "z przytoczonego przepisu 192 k.s.h. in fine wynika też pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia/podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników - to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani, nie zostały wypłacone w formie dywidendy".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniom Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.f. wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zależnej, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.

Jednocześnie, w przypadku gdyby Spółka zależna posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej i stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Z powyższego przepisu wynika, że generalnie zgodnie z wolą ustawodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo, ponieważ całość praw i obowiązków spółki kapitałowej przechodzi na nowopowstałą spółkę osobową.

Jednocześnie ustawodawca uregulował wyjątki od powyższej zasady, które zostały wyrażone w ustawach o podatkach dochodowych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (opodatkowanie takich zysków zostało uregulowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólników spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwota stanowiąca tzw. agio stanowi nadwyżkę kwoty faktycznie wpłaconej przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa spółek handlowych wskazana kwota powinna być przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wartości skumulowane na kapitale zapasowym Spółki zależnej, stanowiące tzw. agio, których źródłem jest wkład pieniężny wniesiony przez jedynego udziałowca Spółki zależnej nie mogą w żaden sposób być utożsamiane z zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Wskazane wartości nie są bowiem w żaden sposób związane z bieżącą działalnością Spółki zależnej, ani z uzyskiwanymi przez nią wynikami, gdyż stanowią część kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej przez Wnioskodawcę w celu jej dokapitalizowania, a jedynie zgodnie z konstrukcją przepisów prawa spółek handlowych powinny być wykazywane jako część kapitału zapasowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy kwota odpowiadająca tzw. agio. znajdująca się na kapitale zapasowym Spółki zależnej w momencie jej przekształcenia w Spółkę osobową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będący jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, planuje w celu dokapitalizowania spółki kapitałowej podwyższyć kapitał zakładowy tej spółki. Powyższe ma nastąpić poprzez objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkład pieniężny. Cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Następnie planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę osobową.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego przekształcanej spółki kapitałowej wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nad wartością nominalną nowych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w sytuacji, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie będzie podlegała kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.