ILPB1/415-490/10-2/KŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przez płatnika dochodu z tytułu umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przez płatnika dochodu z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą artykułów elektrotechnicznych. Spółka zamierza w bieżącym roku, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, dokonać obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych obniżenie to związane jest z umorzeniem części udziałów Wnioskodawcy. W celu przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego, planowane jest odpłatne zbycie na rzecz Spółki należących do osób fizycznych udziałów (dalej: Udziałowcy) w celu ich umorzenia przez Spółkę. Wynagrodzenie Udziałowców w związku z powyższą transakcją zostanie obliczone według wartości rynkowej udziałów, tj. według wartości rynkowej aktywów pomniejszonej o istniejące zobowiązania Spółki wynikającej z bilansu. Umorzenie dotyczyć będzie udziałów nabytych wcześniej w drodze darowizny przez Udziałowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w przypadku zbycia udziałów nabytych przez Udziałowców w drodze darowizny, w celu ich umorzenia przez Spółkę, przychód każdego z Udziałowców z tytułu takiego zbycia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za zbywane w celu umorzenia udziały) może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu każdego z Udziałowców będzie wartość umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Wartość ta może zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową aktywów Spółki pomniejszoną o istniejące zobowiązania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem zasada generalną jest, iż osiągnięte przychody można pomniejszyć o koszty ich uzyskania, o których mowa w art. 22 ustawy.

Przychody i źródło przychodów

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy są kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie zgodnie ze szczególną zasadą ustalania dochodu, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, przychodem każdego z Udziałowców będzie kwota wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia określona w wysokości obliczonej według ostatniego zatwierdzonego bilansu Spółki.

Możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 30a ust. 6 ustawy stanowi, że podatek ten jest pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Niemniej art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy definiuje dochód z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, przy czym jeśli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia lub darowizny.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 24 ust. 5 ustawy wyodrębnia dochód z umorzenia udziałów (akcji) od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a w art. 24 ust. 5d mowa jest jedynie o dochodzie z umorzenia udziałów lub akcji, powstaje wątpliwość, czy możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania odnosi się także do zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W opinii Spółki, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia opodatkowaniu podlega "dochód" z tego tytułu. W takim przypadku powinna więc istnieć możliwość pomniejszenia uzyskanego z umorzenia udziałów przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 wspomnianej ustawy, stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Wśród wyjątków od zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia więc nie tylko dochody z umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1), ale także dochody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia przez spółkę (art. 24 ust. 5 pkt 2).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.

Pogląd powyższy znajduje również potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 24 sierpnia 2009 r., sygn. akt: IPPB2/415-393/9-4/AS2), który stwierdził, że "w rezultacie przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia akcji lub udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia".

Podobne stanowisko reprezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt: IPPB1/415-399/07-2/PJ), zdaniem którego "Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 powołanej ustawy - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania".

Przedstawiony pogląd Spółki znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. akt: II FSK 277/08). NSA stwierdził, że art. 24 ust. 5d ma "charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a więc kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodu z umorzenia udziałów lub akcji".

W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki, koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia należy więc ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d, który normuje wysokość kosztów w sytuacji, gdy udziały zbywane w celu umorzenia zostały nabyte przez zbywcę w drodze darowizny.

Ponadto, w świetle powyższej regulacji ustawowej, koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Z kolei, w związku z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa darowanych udziałów z dnia ich nabycia przez każdego z Udziałowców należy ustalić w oparciu o odpowiadającą procentowemu udziałowi każdego z darczyńców w Spółce rynkową wartość aktywów Spółki pomniejszonych o istniejące zobowiązania Spółki (tekst jedn. wartość aktywów netto).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. akt: lLPB2/436-28/08-4/MK), zgodnie z którą "pod pojęciem wartości rynkowej należałoby rozumieć zatem wartość aktywów Spółki pomniejszoną o istniejące obowiązania spółki. Określona w ten sposób wartość rynkowa, odpowiadająca procentowemu udziałowi ojca Wnioskodawcy w spółce powinna stanowić podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie".

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, sposób umorzenia udziałów nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny. Zgodnie bowiem z art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), umorzenie udziałów może mieć charakter umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) lub umorzenia automatycznego (gdy umowa spółki tak stanowi). Za powyższym stanowiskiem Spółki przemawia brak zastrzeżenia w treści art. 24 ust. 5d, że przepis ten nie ma zastosowania do określonych sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Nie zawiera on również zastrzeżenia, że znajduje on zastosowanie jedynie do określonego sposobu umorzenia udziałów lub akcji. W związku z tym, skoro ustawodawca nie rozróżnił sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distiguente nec nostrum est distinguere nie należy dokonywać rozróżnień w tej kwestii w procesie stosowania prawa.

Powyższe stanowisko podziela także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-1129/09/MM), który stwierdza, że "dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną z dnia nabycia darowizny".

Ponadto nie ulega wątpliwości, że możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d jedynie do dochodów z tytułu umorzenia udziałów, a tym samym wyłączenie takiej możliwości wobec dochodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Pogląd ten podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt: 1401/BF-ll/415-14/07/GT), stwierdzając, że "zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów".

Powyższe analizy prowadzą do następujących wniosków:

Ponadto Spółka pragnie również podkreślić, że powyższe stanowisko zostało podzielone także w poniższych interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt: ILPB2/415-28/09-3/ES),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt: ILPB2/415-772/08-3/MK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt: IPPB4/415-185/08-2/SP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. akt: IPPB2/415-1563/08-2/MK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt: ILPB2/415-498/08-3/AJ),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (sygn. akt: ILPB2/415-452/08-6/TW).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów ustawy o p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia na rzecz Spółki udziałów - nabytych w drodze darowizny - w celu ich umorzenia, uzyskany z tego tytułu przychód pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość tych udziałów z dnia dokonania darowizny. Spółka dokonując zatem wypłaty kwot w związku z nabyciem od udziałowców udziałów w celu ich umorzenia zobowiązana jest do poboru podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. z uwzględnieniem przysługujących na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie więc z przytoczonym wyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego udziałów w spółce z o.o. jest różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując, dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia nabycia darowizny. Do poboru zryczałtowanego podatku, jako płatnik zobowiązana będzie Spółka.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.