ILPB1/415-487/09-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu 16 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 czerwca 2009 r., znak ILPB1/415-487/09-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2009 r., a w dniu 6 lipca 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2008 r. spółka cywilna, której jednym z dwóch wspólników jest Wnioskodawca, zawarła umowę leasingu operacyjnego (OH). Treścią umowy postanowiono m.in., iż:

W zakresie wyżej wymienionych opłat w pkt 8 umowy leasingu operacyjnego postanowiono dodatkowo, iż:

* czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy,

* czynsz "0" oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Sama umowa w Warunkach Umowy Leasingu Operacyjnego OH (OWUL) w pkt 10 przewiduje, że "Leasingodawca w terminie 3 dni od zawarcia niniejszej umowy wystawi zamówienie na Sprzęt od Dostawcy". Przez Sprzęt należy rozumieć samochód ciężarowy. Ponadto w pkt 12 OWUL znalazło się stwierdzenie, że "Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy".

Leasingodawca tytułem realizacji postanowień umownych wystawił w dniu 22 grudnia 2008 r. fakturę VAT nr 58077429 na kwotę 12.513,00 PLN netto, określając jako usługę podlegającą opodatkowaniu czynsz inicjalny. Następnie w dniu 29 grudnia 2008 r. Leasingodawca wystawił fakturę korygującą VAT do uprzednio wymienionej faktury VAT. Korekta powodowała obniżenie kwoty należnej Leasingodawcy do 0,00 PLN. Jako przyczynę korekty wskazano "anulowanie umowy". Zaistniała okoliczność związana była z faktem, iż wcześniej podpisana została umowa o treści takiej samej jak obecnie obowiązująca, jednak z innymi (wyższymi) kwotami określającymi poszczególne zobowiązania Leasingobiorcy wobec Leasingodawcy. W wyniku przeprowadzonych negocjacji osiągnięto porozumienie w przedmiocie obniżenia określonych w umowie opłat. Skutkiem tego zaistniała konieczność anulowania (wedle procedur obowiązujących u Leasingodawcy) wcześniej zawartej umowy i zawarcia nowej, wyżej opisanej, różniącej się postanowieniami w zakresie wysokości poszczególnych przyszłych opłat, jakie ma ponieść Leasingobiorca z tytułu użytkowania przedmiotu umowy.

Następnie w dniu 29 grudnia 2008 r. Leasingodawca wystawił fakturę na kwotę 83.334,00 PLN tytułem czynszu zerowego oraz w tym samym dniu wystawił również fakturę na kwotę 14.706,00 PLN tytułem czynszu inicjalnego oraz oplaty manipulacyjnej.

Przedmiot umowy został wydany Leasingobiorcy w dniu 29 grudnia 2008 r. co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

Księgowość Spółki prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a rejestracji operacji gospodarczych podlegających wpisowi do księgi odbywa się przy zastosowaniu metody memoriałowej.

Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są usługi w zakresie wykonywania i montażu elementów stolarki budowlanej.

W uzupełnieniu do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca poinformował m.in., iż przedmiotowa umowa nie zawiera regulacji, które bezpośrednio wskazywałyby na to, czy fakt uiszczenia analizowanych opłat warunkuje zawarcie umowy, czy też nie.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż skoro czynsz zerowy i opłata manipulacyjna płatne były w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, tj. na jednym z etapów realizacji umowy już zawartej, to nie sposób utrzymywać, iż opłaty te w jakikolwiek sposób wpływają na fakty i okoliczności, jakie zaistniały uprzednio. Inaczej jest w przypadku czynszu inicjalnego, który zapłacony w chwili zawarcia umowy ma charakter czynności towarzyszącej jej zawarciu, a tym samym stanowiący nieodzowny element umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata manipulacyjna jak i czynsz zerowy, w okolicznościach jak to wskazano opisując zaistniały stan faktyczny dają podstawy do ich uwzględnienia w kosztach podatkowych w całości w grudniu 2008 r. Czynsz inicjalny natomiast zgodnie określony przez strony umowy jako instrument służący do pokrycia kosztów poniesionych przez Leasingodawcę, a związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy powinien być zaliczany w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w miarę upływu okresu obowiązywania umowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 4a poświęconym opodatkowaniu stron umowy leasingu nie określają, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Odpowiedź na pytanie w tym przedmiocie należy wywieść z treści art. 22 regulującego ogólne zasady potrącalności kosztów. Ust. 5c wspomnianego art. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. To, że zarówno opłata manipulacyjna jak i czynsz zerowy, a także czynsz inicjalny nie mają bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami pozostaje w opinii Wnioskodawcy poza dyskusją.

Zasadniczą kwestią jest ustalenie czy będące przedmiotem zapytania opłaty w istocie stanowią koszt związany ściśle z miesiącem, w którym w zgodnym zamiarze stron zostały one potwierdzone fakturami VAT, tj. w grudniu 2008 r. czy jednak mają one samoistny charakter, będąc związanymi z samą umową jako taką, warunkując przy tym jej zawarcie. Zdaniem Wnioskodawcy za prawidłową odpowiedź należy uznać tę, w wyniku której uznane zostanie uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2008 r. kwot stanowiących równowartość czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej w pełnej ich wysokości. Czynsz inicjalny natomiast w miesiącu grudniu 2008 r. może zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1/36 jego wartości. Za takim stanowiskiem przemawia to, iż płatność czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej nie warunkuje zawarcia umowy leasingu operacyjnego, gdyż są one wymagalne po dacie zawarcia umowy. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy, że termin tych płatności ustalony na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przesądza o tym, iż Leasingodawca przystąpił do realizacji umowy leasingu przed uzyskaniem wymienionych płatności. Przejawiało się to zaciągnięciem przez Leasingodawcę zobowiązań wobec dostawcy w postaci nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu, a pamiętać należy, iż zgodnie z definicją umowy leasingu zawartą w art. 709.1 Kodeksu cywilnego, do której bezpośrednio odwołuje się art. 23 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Stwierdzić tym samym należy, iż realizacja umowy leasingu rozpoczyna się już z momentem nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego. W zaprezentowanym stanie faktycznym najpierw Leasingodawca nabyć musiał przedmiot leasingu od dostawcy, by móc go zarejestrować, natomiast obowiązek uregulowania opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego został określony na dzień późniejszy w stosunku do nabycia pojazdu przez Leasingodawcę, co przesądza o tym, iż zapłata przedmiotowych należności nie jest elementem warunkującym zawarcie umowy leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,

* suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Przepis art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących na podstawie przepisów wymienionych w tym artykule.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących podatkowe księgi handlowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy należy stwierdzić, że zarówno opłata manipulacyjna jak i czynsz zerowy są kosztem pośrednim. Zostały one uiszczone przez Wnioskodawcę jednorazowo w całości w miesiącu grudniu 2008 r. a płatność obydwu tych opłat nie warunkowała zawarcia umowy leasingu operacyjnego, gdyż były one wymagane po dacie zawarcia umowy, nie miały więc charakteru wstępnego.

Natomiast czynsz inicjalny był płatny w chwili zawarcia przedmiotowej umowy. Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, że płatność tej opłaty warunkowała jej zawarcie. Należy zatem przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca (wspólnik spółki) ustalając swój dochód podlegający opodatkowaniu mógł w grudniu 2008 r. uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku całą kwotę wydatkowaną na pokrycie kosztów opłaty manipulacyjnej jak i czynszu zerowego.

Natomiast czynsz inicjalny powinien być ujęty w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.