ILPB1/415-476/11/15-S/AP - Opodatkowanie niepodzielonych zysków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2490/12 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka komandytowa - będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W latach 2002-2009 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła zysk w kwocie 39.289.570,83 zł, który odpowiednio rozkładał się w latach:

* 2002 rok - zysk w kwocie 1.786.189,05 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy,

* 2003 rok - zysk w kwocie 3.695.996,16 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy,

* 2004 rok - zysk w kwocie 4.837.510,30 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy,

* 2005 rok - zysk w kwocie 4.687.079,29 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy,

* 2006 rok - zysk w kwocie 3.794.614,60 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy,

* 2007 rok - zysk w kwocie 7.085.076,02 zł, z czego kwota 24.176,02 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.060.900,00 przeznaczona została na wypłatę dywidendy,

* 2008 rok - zysk w kwocie 7.738.374,86 zł, z czego kwota 533.374,86 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.205.000,00 zł na wypłatę dywidendy,

* 2009 rok - zysk w kwocie 5.664.730,55 zł z czego kwota 44.830,55 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 5.619.900,00 zł przeznaczona na wypłatę dywidendy.

Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało w latach 2002-2006 podziału zysku w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki - zakupy towarów i inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy.

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania dochodu poprzez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia".

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

* przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

* przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe),

* przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

* przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób" (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100).

W świetle powyższego, należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks..., str. 866). "Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303; podobnie W. Pyzioł, w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) Elementem tego sprawozdania finansowego jest bilans, przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości, jak:

* zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

* ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku, powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy: raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż identyczne stanowisko merytorycznie z Wnioskodawcą wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r. - sygn. akt. IPPB1/415-915/10-3/EC.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r.

Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał, jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym, należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-476/11-2/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Pismem z dnia 5 lipca 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-476/11-2/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 1 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415W-89/11-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 29 sierpnia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 września 2011 r. nr ILPB1/4160-73/11-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w dniu 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ILRP-007-180/12-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2490/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 17 listopada 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, pojęcie "niepodzielony zysk" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Zdaniem Sądu, z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W związku z tym należy zgodzić się ze Stroną, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

W ocenie Sądu, według przepisów k.s.h., prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Jednocześnie dodano, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Zatem trafnie zauważa Strona, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że skarga kasacyjna Organu podatkowego nie była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.). To oznacza, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/11 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2490/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę termin "niepodzielone zyski" nie będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że w złożonym wniosku pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Wnioskodawca był bowiem zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 była twierdząca. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tj. termin "niepodzielone zyski" nie będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy, to odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 21 czerwca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.