ILPB1/415-476/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna posiada trzech wspólników. W chwili obecnej zatrudnia jednego pracownika na podstawie umowy o pracę. Każdy ze wspólników prowadzi również własną pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Od dnia XX października 2008 r. Spółka jest płatnikiem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, zarówno za pracownika, jak i wspólników. Wcześniej każdy ze wspólników samodzielnie opłacał składki na ubezpieczenia społeczne w ramach własnych, jednoosobowych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnych, jednoosobowych działalności gospodarczych każdego ze wspólników.

Spółka uważa, iż powyższa interpretacja ma swoje uzasadnienie w możliwości wystąpienia różnic w wysokości comiesięcznych składek na ubezpieczenia społeczne każdego ze wspólników w przypadku czasowej niezdolności do pracy jednego lub dwóch z nich. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji wspólnik czasowo niezdolny do pracy zapłaciłby niższe składki od pozostałych, czyli miałby niższe koszty uzyskania przychodów.

W takim przypadku, kiedy składki na ubezpieczenia społeczne są wliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki i dzielone zgodnie z umową Spółki, może dojść do sytuacji, w której jeden ze wspólników będzie miał zaniżona podstawę opodatkowania, a pozostali zawyżoną.

Spółka podała, że spotyka się z różnymi interpretacjami ww. problemu, np. wyrok NSA z 30 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 2445/97), czy interpretacja Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2002 r. (PB4/AK-031-23/02).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zyskach są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ogólne koszty uzyskania przychodów będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, jakim podatnik partycypuje w zyskach spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat przypadających na podatnika. Zatem każdy ze wspólników winien wykazywać przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów czy też stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, stosownie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością. W takim ujęciu, kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji nakładających na osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą - w tym wspólników spółki cywilnej - obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne.

Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osoby z nimi współpracujące podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz - zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - obowiązkowo ubezpieczeniu wypadkowemu. Osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają na swój wniosek dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powołane wyżej przepisy dają osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą - także wspólnikom spółki cywilnej - możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać od dochodu składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne. Mogą dokonać tego poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpośrednie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych na ten cel wydatków lub we własnej działalności gospodarczej.

Spółka cywilna, będąc płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne koszty wynikające z tych składek zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w opisanym stanie faktycznym każdy z trzech wspólników Spółki prowadzi indywidualne jednoosobowe pozarolnicze działalności gospodarcze i w związku z nimi odprowadza do ZUS własne składki na ubezpieczenia społeczne. Obowiązek płacenia składek do ZUS ma charakter indywidualny i w stosunku do każdego wspólnika spółki cywilnej może kształtować się inaczej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dopuszczalna i niezabroniona ww. przepisami jest w opisanym przypadku sytuacja uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne przez wspólników Spółki cywilnej w ramach prowadzonych przez nich indywidualnych pozarolniczych działalności gospodarczych i zaliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów tychże działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.