ILPB1/415-468/11-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

* wyrobów gotowych, wierzytelności i produkcji w toku - jest prawidłowe

* nieruchomości, maszyn i urządzeń - jest nieprawidłowe

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa pieczarek w 2005 r.. Od listopada 2005 r. podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy nabywaniu towarów i usług odlicza cały podatek VAT naliczony. Z dniem 21 grudnia 2007 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm.) na rzecz małżonki, która kontynuowała prowadzenie działów specjalnych.

W dniu 1 czerwca 2009 r. nastąpiło ponowne nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa przez małżonkę na rzecz podatnika. Pomiędzy podatnikiem a małżonką istnieje ustawowa wspólność małżeńska. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Zainteresowany ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych. Podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych ani wyposażenia.

Podatnik zamierza sprzedać innemu podmiotowi gospodarczemu przedsiębiorstwo (działka, budynek, środki trwałe - maszyny, urządzenia, wyroby gotowe i produkcję w toku wraz z wierzytelnościami powstałymi na odroczony termin płatności. Transakcja zbycia przedsiębiorstwa obejmuje również przejęcie pracowników). Po sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpi likwidacja działów specjalnych produkcji rolnej.

Nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa nabyte zostały w 2005 i 2006 r., następnie w dniu 21 grudnia 2007 r. przekazane wraz z całym przedsiębiorstwem małżonce, która kontynuowała prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, i z dniem 1 czerwca 2009 r. przekazała podatnikowi całe przedsiębiorstwo. Dotyczy to również ruchomych składników majątkowych: maszyn, urządzeń oraz specjalistycznych środków transportowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa (poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej), jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych i nie potrafi ustalić wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Jaką stawkę podatku należy zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa nie powstanie dochód do opodatkowania ze względu na specyfikę ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Normy szacunkowe obejmują zarówno dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych, jak i ze sprzedaży majątku, który służył prowadzeniu tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wyrobów gotowych, wierzytelności i produkcji w toku,

* nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, maszyn i urządzeń.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku.

Wobec tego przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa, wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej przez Wnioskodawcę, należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, potraktować jako przychody Zainteresowanego uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części). Sprzedaży tej (oprócz sprzedaży dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych) nie można potraktować jako przychodu uzyskanego ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, bowiem Wnioskodawca nie wybrał opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi ksiąg podatkowych).

Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa (jego części) wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy kwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

* sprzedaż nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),

* sprzedaż innych niż nieruchomości, środków trwałych, wyposażenia - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy wymienionej w art. 1 (o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Dlatego też, jeżeli nabycie będących przedmiotem zbycia nieruchomości nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż nieruchomości nabyte zostały w 2005 r. i 2006 r.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Reasumując, w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli natomiast Zainteresowany zbędzie nieruchomość nabytą w 2006 r. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powstanie obowiązek uregulowania podatku w formie ryczałtu z tyt. tej sprzedaży stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje również zastosowanie w odniesieniu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) cytowanej powyżej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w tym przepisie, jeżeli przychód ze sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy (art. 24 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując - w przypadku zbycia maszyn i urządzeń po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli natomiast Zainteresowany zbędzie maszyny i urządzenia przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszoną o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy, należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ww. ustawy dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W myśl art. 24 ust. 4a pkt 2 powołanej ustawy normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m² powierzchni zajętej pod te uprawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

Natomiast treść art. 24 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - uprawa pieczarek. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Zainteresowany ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych. Podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych ani wyposażenia.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. m#178;) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 188, poz. 1264) wynika, iż norma szacunkowa dochodu w 2011 r. w przypadku uprawy pieczarek wynosi 4 zł 05 gr za m#178; (Lp. 4 załącznika).

Dlatego też do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 4 (działy specjalne produkcji rolnej) należy zaliczyć wyroby gotowe i produkcję w toku wraz z wierzytelnościami.

Reasumując - sprzedaż wyrobów gotowych i produkcji w toku wraz z wierzytelnościami należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co oznacza, że ich sprzedaż jest obojętna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.