ILPB1/415-467/13-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone. Akcje zostaną umorzone zgodnie z art. 359 w związku z art. 126 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.); (dalej: k.s.h.), za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółkę, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego. Z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie akcji Spółki bez wynagrodzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie akcji przeprowadzone bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 359 k.s.h. umorzenie akcji, może odbyć się w trybie umorzenia dobrowolnego (umorzenie za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę) oraz umorzenia przymusowego (umorzenie bez zgody akcjonariusza), przy czym drugie z nich w myśl art. 359 6 k.s.h. może przybrać szczególną postać umorzenia automatycznego. Należy mieć na uwadze, że przepisy te dotyczą co do zasady spółki akcyjnej, jednak zgodnie z art. 126 1 pkt 2 k.s.h. między innymi w sprawach dotyczących akcji, w tym ich umorzenia, mają one również zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy k.s.h. dopuszczają zatem trzy tryby umorzenia akcji. Kwestia ta jest o tyle istotna, że w zależności od trybu umorzenia regulacje Ustawy PIT przewidują różne kwalifikacje przychodów z tego tytułu.

Do końca 2010 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z umorzeniem akcji był niezależny od trybu ich umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana w przepisach Ustawy PIT, która spowodowała zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od trybu umorzenia owych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W drodze nowelizacji z Ustawy PIT wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów z tytułu umorzenia dobrowolnego, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego.

Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia akcji, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne dochody uzyskane z umorzenia dobrowolnego akcji należy kwalifikować jako dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami tej Ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że zbycie następuje pod tytulem odpłatnym i z tego tytulu powstaje przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Co za tym idzie dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

W związku z brakiem uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia, akcjonariusz zbywający akcje w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (zapłaty w jakiejkolwiek formie). Jednocześnie zastosowania nie będzie miał art. 19 Ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, iż nie znąjdzie zastosowania art. 17 ust. I pkt 6 Ustawy PIT, nie należy stosować art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który wskazuje na konieczność uwzględnienia art. 19 tejże Ustawy, Co więcej. art. 19 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania również dlatego, iż odnosi się on zbycia pod tytułem odpłatnym.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw mąjątkowych oraz innych rzeczy (...)" jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (..").

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten.określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przytoczony wyżej przepis mówi zatem wyraźnie o odpłatnym zbyciu oraz cenie, czyli transakcji w ramach której ustalone i otrzymywane jest określone wynagrodzenie. Mając na uwadze fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania polegająca na zbyciu akcji w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji) odbywać się będzie bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przytoczony wyżej przepis nie znajdzie zastosowania. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegąjącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organy podatkowe nie będą miały podstaw do ustalenia/doszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że analogiczne stanowisko dotyczące interpretacji wyżej wymienionych przepisów prezentują organy podatkowe, między innymi: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. nr ILPB2/415- 1156/12-2/WS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia

2 października 2012 nr IPPB2/415-81/12-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. nr ILPB1/415-158/11-4/AGi" oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-313/1 1-2/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości możliwa jest sytuacja w której akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone zgodnie z art. 359 w związku z art. 126 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych w trybie umorzenia dobrowolnego. Z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów (akcji), akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych został uregulowany w art. 199 oraz 359 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Z przepisów tych wynika, że udziały/akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów/akcji. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Tak więc przychód ze zbycia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych należy zaliczyć do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wobec powyższego, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy zauważyć należy, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały/akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dobrowolne umorzenie akcji Spółki bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-8 15 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.