ILPB1/415-460/14-3/TW - Ustalenie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki.

W dniu 25 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka jawna). Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży hurtowej artykułów gospodarstwa domowego. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Zgodnie z podjętą decyzją biznesową, Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa) wkład niepieniężny w postaci składników majątku (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o p.d.o.f. W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka jawna uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Należny podatek od towarów i usług z tytułu powyższej transakcji zostanie przekazany Wnioskodawcy w drodze odrębnego rozliczenia. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę jawną udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w związku z wniesieniem przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego z agio do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o p.d.o.f. Powyższa regulacja (tekst jedn.: art. 19 ustawy o p.d.o.f.) stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o p.d.o.f., a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, iż sformułowanie "odpowiednie stosowanie", zawarte w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., wskazuje wprost, iż wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie "wartości nominalnej" udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Mianowicie, w przypadku spółki z o.o. jest to wartość udziału / udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób "sztywny" (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki, i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II.). Jednocześnie Kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 k.s.h.) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie "wartości nominalnej" ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. "wartość rynkową"). Podsumowując, pojęcie "wartości nominalnej" należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 pojęciem "wartości nominalnej", w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o p.d.o.f. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna (odstąpienie od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej możliwe jest jedynie w sytuacji, w której (1) wykładnia językowa prowadzi do wniosków absurdalnych lub (2) rezultaty wykładni językowej prowadzą do naruszenia wartości chronionych konstytucyjnie lub (3) gdy rezultaty wykładni językowej kolidują z powszechnie akceptowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe (tak np. B. Brzeziński, "Wykładnia prawa podatkowego" w Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 427) - żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ) stwierdził, że "wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby wartością nominalną". Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że "Użycie przez ustawodawcę pojęcia >>nominalna<< wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/Kr) uznał, że "W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki".

Analogiczny pogląd (tekst jedn.: pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/2005) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. "oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego". Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (II FSK 2186/09) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż " art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do >>całego<< artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych >>nominalną<< wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f".

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo >>odpowiednie<< oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie".

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r., I SA/Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: "Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia >>nominalna wartość<< wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki". Z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07) wskazał, iż: "W przepisie użyto określenia >>odpowiednio<<, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

* WSA w Poznaniu, z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Po 632/10,

* WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Sz 727/09,

* WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o p.d.o.f. nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów / przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/Kr,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1104/11/MMa,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-899/11-2/LS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2011 r. ILPB1/415-1019/08/11-S/IM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2011 r. sygn. IPPB2/415-68/11-2/MG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1094/10-2/TW,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-157b/10/TK.

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych i przyjmuje ją jako swoją.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż przychód powstaje w wartości rynkowej wnoszonego wkładu, nie zaś w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie ma również uzasadnienia systemowego. Mianowicie, Spółka kapitałowa, która otrzyma przedmiotowy wkład (z agio), nie będzie mogła rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części przeznaczonej na kapitał zapasowy (tekst jedn.: w części przewyższającej wartość wydanych w zamian za wkład udziałów), co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przyjęcie, że przychód po stronie udziałowca, wnoszącego wkład powstaje w wartości rynkowej oznaczałoby, że z jednej strony zapłata za wkład (tekst jedn.: wydanie udziałów) jest opodatkowana według wartości rynkowej udziałów, z drugiej zaś strony podmiot dokonujący zapłaty (tu Spółka kapitałowa) nie może rozpoznać z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Takie założenie łamałoby zasadę sprawiedliwości systemu podatkowego.

Podsumowując, należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Przychód zostanie określony wg wartości nominalnej udziałów również w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (poprzez wykorzystanie mechanizmu agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o p.d.o.f. W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka jawna uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej.

Z powyższego wynika zatem, że udziały w spółce kapitałowej obejmie Spółka jawna. Dlatego objęcie udziałów Spółki kapitałowej przez Spółkę jawną spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu - jako wspólnika tej Spółki jawnej - w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, jednakże nie w pełnej wysokości lecz, w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku Spółki jawnej.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że co do zasady przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, która można rozporządzać jako własną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że należny podatek od towarów i usług z tytułu transakcji wniesienia przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego z agio do Spółki kapitałowej zostanie przekazany Wnioskodawcy w drodze odrębnego rozliczenia.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w drodze odrębnego rozliczenia z tytułu transakcji, o której mowa we wniosku, nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tak więc należność (środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w drodze odrębnego rozliczenia z tytułu transakcji, o której mowa we wniosku) nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, że należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług.

Dlatego też otrzymana należność jest przychodem zaliczanym do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego z agio do Spółki kapitałowej, powstanie u wnoszącego wkład przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, przy czym u Wnioskodawcy jego wysokość należy ustalić proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku tej Spółki.

Natomiast przekazana wartość należnego podatku od towarów i usług, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.