ILPB1/415-46/13-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 marca 2013 r., znak ILPB1/415-46/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 marca 2013 r., a w dniu 2 kwietnia 2013 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 marca 2013 r.) wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zawarła umowę ubezpieczenia w oparciu o ogólne warunki ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym program inwestycyjny. W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca-spółka) ubezpiecza życie swojego pracownika, w tym celu wpłacając regularnie składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stają się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na indywidualnych rachunkach ubezpieczonego-pracownika.

Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego-pracodawcę na ubezpieczonego-pracownika, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują jedynie ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, ale również może przenosić obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia. Przez pierwszych 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym umowę ubezpieczenia zawarto, towarzystwo - w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku - pobiera opłaty likwidacyjne w wysokości 100%, umożliwiając wypłatę środków z polisy (spełniając wymóg z ustawy).

Do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszelkie prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż umowa ubezpieczeniowa należy do grupy ryzyka 5 działu I, w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako ubezpieczenie na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Ponadto w okresie 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym ją zawarto lub odnowiono:

* wyklucza jakiekolwiek wypłaty z zastrzeżeniem w OWU (opłata likwidacyjna 100%),

* wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy (zapis OWU),

* wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (zapis OWU).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszelkie prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu, może on na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczyć wpłacane składki w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 pkt 57 ustawy p.d.o.f., czy też takiego zaliczenia może dokonać dopiero po scedowaniu praw środków na ubezpieczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części ochronnej składki. Co do części inwestycyjnej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ubezpieczający przy spełnieniu warunków wskazanych w ustawie, może ją zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, jednak dodatkowo powinien w formalny sposób zobowiązać się do dokonania w przyszłości cesji umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem zagwarantować, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku ubezpieczonego w postaci jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych.

Podstawa prawna art. 23 pkt 57 ustawy o p.d.o.f. w powiązaniu z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej z 2003 r. (dział I grupa ryzyka 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Jak wynika z załącznika do ww. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do wskazanych w cyt. powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia należą:

* ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),

* ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),

* ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I - grupy 1-4 (dział I, grupa 5),

* ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1):

* świadczenia jednorazowe,

* świadczenia powtarzające się,

* połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2,

* przewóz osób,

* ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2):

* świadczenia jednorazowe,

* świadczenia powtarzające się,

* świadczenia kombinowane.

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek poniesionych tytułem zawarcia umów ubezpieczenia wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków. Pierwszy dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca.

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż ubezpieczający-pracodawca w drodze cesji przeniesie na ubezpieczonego pracownika prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku.

Kolejny warunek wskazuje, iż umowa ubezpieczenia musi wykluczać w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

* wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,

* możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z tej umowy,

* wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w tej umowie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Umowa ubezpieczenia dotyczy grupy ryzyka wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. grupy 5 Działu I wskazanej w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie ubezpieczonego (pracownika), wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe. Do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego-pracodawcę na ubezpieczonego pracownika, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują jedynie ubezpieczającemu. Natomiast w drodze cesji ubezpieczający przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona, wyklucza: jakiekolwiek wypłaty z zastrzeżeniem OWU (opłatę likwidacyjną 100%), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wobec tego, pomimo że do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszystkie prawa do jednostek uczestnictwa przysługują ubezpieczającemu, to jednak pracodawca w drodze cesji przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku.

W przedmiotowej sprawie zostaną zatem spełnione warunki określone w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiające zaliczenie opłaconych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, że do czasu dokonania cesji praw z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu (pracodawcy), Wnioskodawca może składki wpłacane przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.