ILPB1/415-459/09-3/TW - Obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C w przypadku obciążenia prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania na rzecz osób fizycznych (użytkowników udziałów).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2001 r. (data wpływu 7 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada udziały w spółkach celowych, założonych w celu prowadzenia supermarketów wchodzących w skład grupy X. Spółka nie jest jedynym udziałowcem w spółkach celowych. Oprócz niej udziałowcami są także osoby fizyczne (zwane dalej A), które prowadzą sprawy poszczególnych spółek celowych, stanowiąc ich zarządy. Spółka mając na uwadze, że wyłączny wpływ na sukces handlowy i finansowy spółek celowych ma zaangażowanie i praca A, postanowiła zrzec się prawa do dywidendy wynikającej z jej udziałów. Z punktu widzenia Spółki, takie działanie ma niezwykle motywujący charakter dla pracy A, a co za tym idzie przyczynia się bezpośrednio do wzrostu wartości poszczególnych spółek celowych, a tym samym do wzrostu wartości udziałów posiadanych przez Spółkę w spółkach celowych.

W tym celu Spółka zawarła z A (zwanymi dalej "użytkownikami udziałów") umowę użytkowania udziałów, zgodnie z którą zrzekła się wszelkich praw wynikających z tych udziałów na rzecz A (w praktyce prawa do dywidendy), zachowując jedynie prawa korporacyjne (w szczególności prawo głosu). W umowie przewidziano, w jakich sytuacjach użytkownicy udziałów tracą prawo do dywidendy wynikające z użytkowania udziałów. Podkreślono przy tym, że użytkowanie wygaśnie w momencie, gdy użytkownicy udziałów nie dotrzymają umów zawartych ze Spółką oraz innymi członkami grupy.

Spółka zawarła z A szereg takich umów i planuje zawieranie analogicznych umów w przypadku tworzenia kolejnych spółek celowych. Każdorazowo Spółka powiadamia spółki celowe o ustanowieniu prawa użytkowania na udziałach. Umowy te, zgodnie z art. 265 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej: k.c., w zw. z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej K.s.h., są zawierane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego Spółka wnosi o ocenę konsekwencji podatkowych związanych z ustanowieniem prawa użytkowania na udziałach spółek celowych na rzecz A, w szczególności poprzez odpowiedzi na zadane pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przypadku obciążenia prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania na rzecz osób fizycznych (użytkowników udziałów) Spółka jest zobowiązana sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać tym użytkownikom udziałów oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania użytkowników udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia i przekazania zarówno użytkownikowi udziałów jak i naczelnikowi i odpowiedniego urzędu skarbowego PIT-8C nie powstanie, z uwagi na fakt, że obciążenie prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania na rzecz użytkownika udziałów jest zdarzeniem obojętnym podatkowo, a co za tym idzie nie może być uznane za wypłatę świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., spółka jest zobowiązana do wystawienia PIT-8C, gdy łącznie spełnia kilka warunków, a mianowicie: wypłaca należności lub świadczenia zaliczane do, tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie były to dochody zwolnione od podatku, od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na podstawie Ordynacji podatkowej, Spółka nie miała obowiązku poboru zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że na Spółce będzie spoczywał obowiązek wystawienia PIT-8C, o ile ustanowienie prawa użytkowania udziałów stanowi nieodpłatne świadczenie, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f..

Ustanowienie prawa użytkowania stanowi jeden ze sposobów obciążenia prawa własności. Polega ono na prawie do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków (art. 252 k.c.). Zarówno przepisy Kodeksu cywilnego jak i Kodeksu spółek handlowych zawierają jedynie zwięzłe regulacje dotyczące użytkowania udziałów. Zgodnie z art. 265 § 1 k.c. przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Jednocześnie do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Dopuszczalność ustanowienia prawa użytkowania na udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została wprost dopuszczona w art. 187 § 1 K.s.h. Ponieważ użytkowanie jest jednym z praw rzeczowych, użytkownik posiada uprawnienia skuteczne nie tylko w stosunku do strony umowy o ustanowienie użytkowania, ale również w stosunku do osób trzecich. Z punktu widzenia użytkowników udziałów wymiar praktyczny ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania przejawia się w tym, że użytkownik uzyskuje prawo do wypłaty dywidendy i może domagać się tej wypłaty bezpośrednio od spółki, na której udziałach zostało ustanowione prawo użytkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii opodatkowania użytkowania na udziałach spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jednocześnie żaden z przepisów nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z samą okolicznością posiadania udziałów. Tym samym obciążenie prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania jest zdarzeniem obojętnym podatkowo.

Skutek podatkowy wystąpi w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz użytkowników udziałów. Minister finansów, w wydanej przez siebie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że podatnikiem z tytułu dywidendy od akcji obciążonych prawem użytkowania jest użytkownik, któremu została wypłacona dywidenda. Minister podkreślił jednocześnie, że pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinno być rozumiane szeroko i powinno obejmować swoim zakresem wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osób prawnych (pismo ministra finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. nr PO 4/BA-802-7973/886/97).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, istotą nieodpłatnego świadczenia, są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Jednocześnie jak stwierdził NSA w wyroku z 28 stycznia 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2285/98) - zdarzeniami powodującymi powstanie przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń są "te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy". Nie ulega wątpliwości, że sam fakt obciążenia udziałów w spółce kapitałowej ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz użytkownika nie powoduje przysporzenia majątkowego. Prawo użytkowników udziałów nie ma bowiem konkretnego wymiaru finansowego.

Przekazanie prawa do dywidendy na rzecz użytkowników udziałów nie może być zatem traktowane jako nieodpłatne świadczenie. Podobnie jak samo określenie w umowie spółki kapitałowej praw do dywidendy nie jest związane z obowiązkiem podatkowym w podatkach dochodowych. Z obowiązkiem podatkowym nie wiąże się również przyznanie udziałowcom zwiększonego prawa do dywidendy, w ramach przewidzianej w art. 174 w powiązaniu z art. 196 K.s.h. konstrukcji uprzywilejowania udziałów co do dywidendy.

Twierdzenie, że przekazanie prawa do dywidendy na rzecz użytkowników udziałów wiąże się z uzyskaniem przychodu podatkowego przez użytkowników udziałów byłoby działaniem nieuprawnionym. Nawet gdyby przyjąć, że prawo do dywidendy ma wartość ekonomiczną, to w dalszej kolejności należałoby stwierdzić, że wycena tego prawa miałaby wymiar czysto hipotetyczny, gdyż wynikałaby ona z teoretycznego założenia, że użytkownik udziałów dywidendę otrzyma, chociaż w praktyce może się zdarzyć, że do wypłaty dywidendy nigdy nie dojdzie. Ustalenie wartości takiego prawa mogłoby być jedynie efektem hipotetycznej wyceny, a więc określonej operacji rachunkowej, zaś przepisy podatkowe nie zawierają żadnej regulacji w tym zakresie. Jednocześnie samo dokonanie wyceny, z której wynikałaby wartość prawa do dywidendy, nie powoduje żadnego przysporzenia majątkowego po stronie użytkownika udziałów. Zatem przekazanie tego prawa może być uznane jedynie za potencjalne źródło dochodu, który może zostać zrealizowany przez użytkownika udziałów dopiero przy wypłacie dywidendy.

Analogiczny tok rozumowania został przedstawiony w wyroku NSA oz. w Łodzi z 19 września 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 48/01), gdzie sąd analizował czysto hipotetyczny dochód uzyskiwany przez akcjonariuszy pozostających w spółce w sytuacji, tzw. buy-backu, dochodząc do wniosku, że umorzenie przez spółkę akcyjną własnych akcji wcześniej przez nią wykupionych, bez jednoczesnego obniżenia kapitału akcyjnego, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Jak zostało wspominane wcześniej, wymiar finansowy ma dopiero uzyskanie dywidendy przez beneficjenta. Otrzymanie dywidendy opodatkowane jest u użytkownika udziałów podatkiem ryczałtowym z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Powtórne opodatkowanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 i 217 Konstytucji RP Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt 50/88, w sprawie Heinz Kuhne V. Finanzamt Munchen.

Należy podkreślić, że z nieklarowności przepisów podatkowych, a za nieprzejrzyste należy uznać przepisy dotyczące nieodpłatnych świadczeń, nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97 - OSNAPU 1997 Nr 20, poz. 394 i Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 - ONSA 1998 Nr 3, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Ponadto z konstytucyjnej (zapisanej w art. 217 Konstytucji) zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 /OSNACP 1993 Nr 10, poz. 181/ Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że ustanowienie prawa użytkowania udziałów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek wystawienia i przekazania informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.