ILPB1/415-454/10-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 w związku z art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2010 r., znak ILPB1/415-454/10-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2010 r., a w dniu 12 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 lipca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy). W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników, Spółka pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.).

Spółka jest stroną umowy z zakładem opieki zdrowotnej o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz wskazanych przez Spółkę pracowników (dalej: Umowa). Zakres usług świadczonych w ramach Umowy obejmuje:

* świadczenia medyczne wynikające z ustawy o służbie medycyny pracy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników,

* profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami oraz orzeczenia lekarskie wydawane do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy,

* inne świadczenia medyczne wnioskowane przez Spółkę.

Za wyżej wskazane usługi Spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz placówki medycznej, którego wartość ustalana jest jako zryczałtowana opłata miesięczna. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty niezależnie od tego, czy osoby uprawnione skorzystały w danym miesiącu z usług medycznych czy też nie. Natomiast wysokość opłaty ustalana jest w oparciu o liczbę pracowników Spółki objętych pakietem medycznym.

Ponadto z Umowy nie wynika jaka część wynagrodzenia placówki medycznej dotyczy świadczeń medycznych, do finansowania których zobligowany jest pracodawca na podstawie Kodeksu pracy, a jaka część dotyczy innych świadczeń medycznych.

Osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń medycznych finansowanych przez Spółkę są pracownicy zajmujący stanowiska dyrektorskie. Przy czym osoby te nie miały wpływu na wybór jednostki medycznej świadczącej usługi ani na zakres udostępnianych świadczeń.

W razie potrzeby pracownicy ci korzystają z udostępnionej opieki medycznej, przy czym Spółce nie są udostępniane informacje w tym zakresie. W efekcie Spółka nie wie ilu pracowników, ani w jakim zakresie w danym miesiącu skorzystało z wykupionego przez Spółkę pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość pakietu medycznego finansowanego przez Spółkę na rzecz pracowników stanowi ich przychód ze stosunku pracy opodatkowany ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, postawione do dyspozycji pracowników Spółki świadczenia w postaci pakietów medycznych nie stanowią ich przychodu ze stosunku pracy opodatkowanego p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zawierającym ogólną definicję przychodu, skonkretyzowaną w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powołanego przepisu Spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca dokonał uzależnienia możliwości kwalifikacji świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do przychodów od faktu ich "otrzymania", czyli uzyskania przez podatnika faktycznej korzyści, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych gdzie samo "postawienie do dyspozycji podatnika" powoduje przysporzenie majątkowe.

Sama gotowość do świadczenia usług medycznych nie oznacza, że usługa została faktycznie wyświadczona i tym samym, że została otrzymana przez jej beneficjenta. W opinii Spółki wyłącznie w przypadku gdy pracownik skorzysta w danym miesiącu z opieki medycznej w ramach dedykowanego mu pakietu, może potencjalnie powstać u niego przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle powyższego, w przypadku finansowanych przez Spółkę pakietów medycznych, należałoby badać czy pracownik w ramach wykupionego dla niego pakietu medycznego faktycznie skorzystał z usługi. Bowiem wyłącznie w przypadku gdy pracownik skorzystał z usługi w danym miesiącu, w świetle obowiązujących przepisów, może powstać u niego przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., od którego Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek pobrać zaliczkę na podatek.

Mając na uwadze fakt, iż w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Spółka nie jest w stanie ustalić czy poszczególni pracownicy skorzystali w danym miesiącu z postawionego do ich dyspozycji pakietu medycznego bowiem ani współpracująca placówka medyczna, ani sami pracownicy nie udostępniają Spółce żadnych informacji o tym czy dany pracownik skorzystał i w jakim zakresie z pakietu. Spółka stoi na stanowisku, iż nie można określić przychodu po stronie pracowników z tytułu przedmiotowych świadczeń medycznych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w bieżącej linii orzeczniczej. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1423/09) poddając ocenie zaskarżoną interpretację Ministra Finansów stwierdził, że " (...) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczna), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód konieczne jest otrzymanie tych świadczeń".

W oparciu o przytoczony powyżej przepis, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1556/09) stwierdził, że "stanowisko Ministra Finansów, iż opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał, jest jednak nieprawidłowe. Nie znajduje ono oparcia w treści art. 11 ust. 1 updf, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwości uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updf".

Podobną interpretację analizowanego wyżej przepisu znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 11/09); "Oceniając taką kwalifikację w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczna), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż (...) według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. (...) w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczna) W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3521/08) stwierdził, że (...) w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 623/09) i z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1082/09).

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji odnoszącej się do brzmienia przepisów ustawy o PIT oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w kontekście analizowanego art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym postawione do dyspozycji pracowników Spółki świadczenia w postaci pakietów medycznych nie podlegają opodatkowaniu p.d.o.f., ponieważ nie sposób ustalić, czy przedmiotowe świadczenia zostały faktycznie otrzymane przez pracowników, a jedynie wtedy zachodziłby obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym. Ponadto część przedmiotowych świadczeń to świadczenia, do finansowania których zobligowany jest pracodawca na podstawie Kodeksu pracy i które są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. Natomiast w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe wyodrębnienie ich wartości z wynagrodzenia placówki medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń stanowi przychód pracownika, który nie podlega opodatkowaniu, gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

A zatem w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast świadczenie medyczne, które wynika z Kodeksu pracy będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak odmienne tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.