ILPB1/415-452/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo "A" (prowadzi księgi handlowe) zajmuje się produkcją mieszanek mineralno-bitumicznych oraz budową dróg kołowych i szynowych. W dniu 19 czerwca 2013 r. "A" zawarło umowę z "B" na wykonanie remontu drogi wojewódzkiej nr 347 odcinkami. Termin realizacji niniejszej umowy zgodnie z § 3 pkt 3 ww. umowy wyznaczony był na 30 września 2013 r. W dniu 24 września 2013 r. podpisano aneks nr 1 do umowy, w którym zmieniono termin realizacji umowy z 30 września 2013 r. na 21 października 2013 r. Dnia 8 listopada 2013 r. (rano) na podstawie protokołu nr 1 dokonano rozpoczęcia czynności odbiorowych przedmiotowego zadania (nazwa dokumentu będącego podstawą czynności odbiorowych protokół nr 1 Rozpoczęcia czynności odbiorowych odbioru końcowego z dnia 8 listopada 2013 r.). Komisja dokonująca odbioru w zakresie terminowości wykonania robót stwierdziła m.in., że wykonane zamówienie podstawowe nie zostało zakończone w zakresie barier energochłonnych. Komisja dokonująca odbioru w odbieranych robotach ujawniła następujące braki kwalifikujące się do usunięcia: poprawić ciek w Pietrzykowicach, poprawić (zweryfikować) oznakowanie poziome, poprawić estetykę wykonania poboczy, poprawić regulację wpustów ulicznych, dokonać regulacji wjazdów na posesje, uporządkować teren budowy. Ostatecznie Komisja postanowiła odstąpić od odbioru do czasu wykonania robót poprawkowych i zamontowania barier. Ponowny termin odbioru miał zostać ustalony po pisemnym zgłoszeniu wykonawcy o zakończeniu robót poprawkowych i wykonaniu barier ochronnych. W dniu 8 listopada 2013 r. firma "A" wykonała roboty poprawkowe i zamontowała bariery i wieczorem 8 listopada 2013 r. zgłosiła gotowość do odbioru. Dnia 18 listopada 2013 r. dokonano odbioru końcowego robót (dokument: Protokół nr 2 z dnia 18 listopada 2013 r.). Komisja dokonująca odbioru w zakresie terminowości wykonania robót stwierdziła: umowa podstawowa - termin zakończenia przekroczony o 18 dni (liczony od 22 października do 8 listopada). Komisja w zakresie zgodności wykonanych robót z dokumentami kontraktowymi stwierdziła, iż roboty są zgodne z obmiarem i kosztorysem powykonawczym potwierdzonym przez inspektora nadzoru. Komisja stwierdziła również, że nieprawidłowości wskazane w protokole nr 1 z dnia 8 listopada 2013 r. zostały usunięte. Komisja oceniła jakość robót jako DOBRA. Dnia 19 listopada 2013 r. wystawiono fakturę sprzedażową na wykonane roboty. Dnia 10 grudnia 2013 r. "B" wystawiła "A" notę księgową nr 62/2013 obciążając firmę kwotą 183.726,18 zł tytułem kary umownej zgodnie z § 11 ust. 2 pkt a umowy z dnia 19 czerwca 2013 r. z tytułu nieterminowego wykonania robót.

§ 11 ust. 2 pkt a niniejszej umowy mówi, że Wykonawca płaci Zamawiającemu kary umowne za przekroczenie umownego terminu wykonania przedmiotu umowy oraz nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie rękojmi lub gwarancji, w wysokości 0,2% wartości umownej brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów i usług, a nie opóźnieniem w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Nie stanowią kosztu podatkowego tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

W zaistniałym stanie faktycznym "A" otrzymał karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania robót, kara niewątpliwie ma związek z uzyskanym z tego tytułu przychodem, w związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy kara ta może stanowić koszt uzyskania przychodu w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zajmuje się produkcją mieszanek mineralno-bitumicznych oraz budową dróg kołowych i szynowych. W dniu 19 czerwca 2013 r. zawarło umowę na wykonanie remontu drogi wojewódzkiej. Termin realizacji niniejszej umowy zgodnie z § 3 pkt 3 ww. umowy wyznaczony był na 30 września 2013 r. W dniu 24 września 2013 r. podpisano aneks, którym zmieniono termin realizacji umowy z 30 września 2013 r. na 21 października 2013 r. Dnia 8 listopada 2013 r. dokonano rozpoczęcia czynności odbiorowych przedmiotowego. Komisja dokonująca odbioru w zakresie terminowości wykonania robót, że wykonane zamówienie podstawowe nie zostało zakończone w zakresie barier energochłonnych, ponadto komisja dokonująca odbioru braki kwalifikujące się do usunięcia. Ostatecznie Komisja postanowiła odstąpić od odbioru do czasu wykonania robót poprawkowych i zamontowania baner. W dniu 8 listopada 2013 r. firma Wnioskodawcy wykonała roboty poprawkowe. Dnia 18 listopada 2013 r. dokonano odbioru końcowego robót.

W analizowanej sytuacji kara umowna została zasądzona w związku z nieterminowym wykonaniem - wynikającym z umowy i aneksu do umowy - zamówienia na wykonanie remontu drogi. Jednakże zauważyć należy, że w pierwotnie ustalonym przez strony kontraktu terminie Wnioskodawca nie wykonał barier energochłonnych oraz został zobowiązany przez komisję dokonującą odbioru w zakresie terminowości wykonania robót do poprawienia cieku w Pietrzykowicach, poprawienia oznakowania poziomego, poprawienia estetyki wykonania poboczy, poprawienia regulacji wpustów ulicznych, dokonania regulacji wjazdów na posesje, uporządkowania terenu budowy.

Uznać należy, że wyłączną przyczyną poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku związanego z zapłatą kary umownej było nieprawidłowe działanie Wnioskodawcy, który - w tym przypadku nie zachował należytej staranności w wykonaniu realizacji przedmiotowej umowy. Naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca miał wpływ i nie można uznać jej za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zauważyć należy, że kary umowne i odszkodowania wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu, jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Reasumując, będąca przedmiotem zapytania kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.