ILPB1/415-45/08-2/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowanego przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowanego przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie Wnioskodawca może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 Działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"). Konstrukcja jej bowiem zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, ubezpieczająca swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem i rabunku, od utraty zysku). Nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje, albowiem nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę (nie są oni ubezpieczonymi). W umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest bowiem odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy. W ubezpieczeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania chroniony jest zaś interes majątkowy Wnioskodawcy jako ubezpieczającego i ubezpieczonego, który może doznać uszczerbku na skutek działania innych osób - w tym przypadku osób wchodzących w skład organów statutowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest uznanie, że wydatki Spółki na składki na ubezpieczenie gospodarcze z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów członków statutowych organów Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierza on zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie Wnioskodawca może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 Działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"). Konstrukcja jej bowiem zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, ubezpieczająca swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem i rabunku, od utraty zysku). Nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje, albowiem nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę (nie są oni ubezpieczonymi). W umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest bowiem odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy. W ubezpieczeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania chroniony jest zaś interes majątkowy Wnioskodawcy jako ubezpieczającego i ubezpieczonego. W kwestii dokładnego określenia rodzaju ryzyka zgodnie z Załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do jakiego będzie zaliczała się ochrona w ramach ubezpieczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji przedstawiamy nasze stanowisko w tej sprawie. Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej wprowadza dalsze rozróżnienie ryzyk finansowych określonych w grupie 16 Działu II załącznika ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"), jednak określenie tych ryzyk jest na pewnym poziomie ogólności. Jak wskazano we wniosku, przedmiotem ubezpieczenia, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć, mają być straty, jakie Wnioskodawca może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Można więc je zaliczyć do ryzyk wskazanych w grupie 16 pkt 10 - inne straty finansowe, chociaż przedmiot ubezpieczenia zawiera też elementy określone w pkt 4 (utrata zysku), 6 (nieprzewidziane wydatki handlowe), 7 (utrata wartości rynkowej) i 9 (pośrednie straty handlowe). W warunkach przedmiotowego ubezpieczenia przewidziano definicję straty, za którą uważa się "określony w pieniądzu uszczerbek majątkowy poniesiony przez spółkę, obejmujący w szczególności szkody wyrządzone w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez organ czynności służbowych". Zakres ubezpieczenia obejmuje zarówno stratę rzeczywistą (damnum emergens), jak i korzyści utracone wskutek działania, bądź zaniechania członka organu. Wypadkiem ubezpieczeniowym jest więc zaistnienie straty zdefiniowanej powyżej. Świadczeniem z umowy ubezpieczenia jest zaś odszkodowanie wyrównujące opisaną wyżej stratę. Konstrukcję przedmiotowego ubezpieczenia można przyrównać do innych ubezpieczeń klasyfikowanych do grupy 16 II Działu - różne ryzyka finansowe, funkcjonujących na polskim rynku ubezpieczeniowym, takich jak ubezpieczenie utraty zysku (Business Interruption), ubezpieczenie kosztów wycofania produktów z rynku (Recall Costs), ubezpieczenie kosztów naprawy budowli (Deceniall). W każdym z tych ubezpieczeń przedmiotem ubezpieczenia jest interes majątkowy ubezpieczonego. Możliwość takich rozwiązań podkreśla także ostatnia nowelizacja kodeksu cywilnego, która w art. 822 stwierdza, że przedmiotem ubezpieczenia może być każdy interes majątkowy. W omawianym ubezpieczeniu ubezpieczonym interesem majątkowym są straty poniesione przez Wnioskodawcę wskutek działania jej organów. Za względu na różnorodność stanów faktycznych objętych zakresem ubezpieczenia, wyczerpujący opis wszystkich możliwych wypadków powodujących wypłatę odszkodowania nie jest możliwy. Jednakże Wnioskodawca przytacza poniżej najbardziej reprezentatywne przykłady szkód, które byłyby objęte ubezpieczeniem:

* straty Wnioskodawcy spowodowane przez zawarcie przez zarząd niekorzystnej umowy, której realizacja przynosi ubezpieczonemu Wnioskodawcy przychody nie pokrywające kosztów,

* straty Wnioskodawcy wynikłe z wyboru przez zarząd nierzetelnego kontrahenta,

* straty Wnioskodawcy wynikające z konieczności wypłaty odszkodowania, będącego skutkiem naruszenia praw pracowniczych,

* straty Wnioskodawcy wynikające z niekorzystnych inwestycji.

W każdym z wyżej wskazanych stanów faktycznych uprawnionym do otrzymania odszkodowania będzie, jako ubezpieczony, Wnioskodawca. Tym sposobem ochronie podlega jej interes majątkowy. Warto również podkreślić, że na ochronę ubezpieczeniową nie miałyby wpływu ewentualne zmiany w składzie osobowym organów statutowych Wnioskodawcy. Ciągłość ochrony ubezpieczeniowej zostałaby zachowana w razie jakichkolwiek zmian personalnych w składzie tych organów. Mając powyższe na uwadze, możliwe jest więc w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki za powyższe ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 nie wyłącza zaś tych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy uznać, że wydatki związane z ochroną ubezpieczeniową Wnioskodawcy stanowią typowy przykład wydatków związanych z zabezpieczeniem źródła jej przychodów. W ocenie Wnioskodawcy nie można też uznać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na składki z tytułu opisanego ubezpieczenia mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów podatkowych członków statutowych organów Wnioskodawcy. Składki te nie powodują przyrostu majątku tych osób, nie powodują redukcji ich wydatków, nie ograniczają też w żadnym stopniu ryzyka związanego z pełnieniem funkcji u Wnioskodawcy. Ubezpieczenie to nie eliminuje odpowiedzialności tych osób za szkody, jakie mogą one wyrządzić Wnioskodawcy. Z faktem zawarcia takiego ubezpieczenia nie są związane żadne korzyści dla osób pełniących funkcje w organach. Nie sposób więc uznać, że składka ubezpieczeniowa stanowi przychód członka organu statutowego, kwalifikowanego w zależności od podstawy prawnej sprawowanej przez tegoż członka funkcji, bądź to jako przychód ze stosunku pracy - art. 12, czy też przychód z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 ust. 1 pkt 7-9, bądź też przychód z innych źródeł - art. 20 ww. ustawy. Zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie zostało potwierdzone pozytywnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 3 września 2007 r. ITPB1/415-6/07/IB oraz z 13 września 2007 r. ITPB1/423-1/07/MK). Przedmiotowe interpretacje zostały wydane w oparciu o identyczny jak w przypadku Wnioskodawcy stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy). Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka (w przedmiotowym przypadku ryzyka finansowego), w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie istotne będzie ustalenie przede wszystkim tego, kto będzie chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Na podstawie art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa ubezpieczenia może być umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej sensu stricto albo umową ubezpieczenia na cudzy rachunek. Pierwsza polega na tym, że ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy lub własne życie, a jednocześnie wskazuje osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku ubezpieczeniowego, przy czym wskazanie tej osoby nie musi być imienne, lecz takie, że wiadomo o kogo chodzi, a w ubezpieczeniu na życie osobą tą może być nawet okaziciel polisy. Druga natomiast występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie.

Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że umowa ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć będzie chroniła interes majątkowy Spółki Wnioskodawcy i ona będzie ubezpieczonym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia nie będzie stanowiła umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje w jej organach statutowych. Bez znaczenia dla ochrony ubezpieczeniowej mają pozostawać ewentualne zmiany w składzie osobowym tych organów. Przedmiotem ubezpieczenia mają być natomiast straty, jakie może ponieść Wnioskodawca (ewentualna szkoda ma wystąpić więc po stronie Spółki). Z kolei konstrukcja umowy oparta na art. 822 Kodeksu cywilnego wyraźnie wyłącza możliwość traktowania poszkodowanego jako ubezpieczonego.

W sytuacji więc, kiedy zawarta przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia majątkowego będzie dotyczyła wyłącznie mienia Spółki Wnioskodawcy, tylko i wyłącznie dobra Wnioskodawcy jako ubezpieczonego będą objęte ochroną ubezpieczeniową, a wraz z faktem zawarcia tego ubezpieczenia w żaden sposób nie zostanie chociażby ograniczona odpowiedzialność względem Wnioskodawcy bezpośrednich sprawców szkody tj. członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów, to nie można przypisać im jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w momencie opłacania przez Wnioskodawcę składek na to ubezpieczenie. W rezultacie u tych osób nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zawartego we wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, wydana została w dniu 9 kwietnia 2008 r. odrębna interpretacja indywidualna o sygnaturze ILPB3/423-77/08-2/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.