ILPB1/415-448/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu właściwego dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania znaku towarowego innemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy licencji - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu właściwego dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania znaku towarowego innemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem spółki osobowej: "A" Spółka jawna, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy.

Przedmiotem statutowej, jak i faktycznej działalności Spółki jawnej "B", zwanej dalej Spółką, jest (wg PKD):

* 2811b Produkcja konstrukcji metalowych z wyjątkiem działalności usługowej,

* 2811c Działalność usługowa w zakresie instalowania konstrukcji metalowych,

* 32874Z Produkcja złączy, śrub, łańcuchów i sprężyn,

* 42875B Produkcja wyrobów metalowych pozostała,

* 52661A Produkcja wyrobów betonowych budowlanych, z wyjątkiem budynków prefabrykowanych,

* 64531A Wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli,

* 74531D Wykonywanie pozostałych instalacji elektrycznych,

* 84534Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Przedsiębiorcy - Spółce jawnej "A", przysługuje prawo ochronne do znaku towarowego słowno-graficznego "B", zgłoszonego w dniu 12 września 2011 r. w Urzędzie Patentowym RP.

Znak towarowy jest przeznaczony i stosowany do oznaczania towarów i usług stanowiących przedmiot działalności Spółki, w tym w zakresie produkcji, montażu i dystrybucji kompletnych systemów i elementów składowych instalacji piorunochronnych.

Ww. znak towarowy nie jest ujęty w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie został on nabyty, a został wytworzony przez firmę "A" we własnym zakresie przed 2003 r. w toku jej działalności jako spółka cywilna "C" s.c., a następnie w drodze sukcesji praw i obowiązków w związku z przekształceniem ww. spółki cywilnej od dnia 31 grudnia 2002 r. w spółkę jawną "A" (wpis do KRS w dniu 7 marca 2003 r.). Znak ten stał się znakiem firmowym Spółki jawnej.

Znak nie został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki ze względu na brak podstaw prawnych do uznania znaku towarowego, wytworzonego we własnym zakresie, za wartość niematerialną i prawną.

Znak towarowy identyfikuje produkty Spółki jawnej, są one rozpoznawalne na rynku od wielu lat i cieszą się opinią produktów wysokiej jakości.

Do kwietnia 2012 r. Spółka jawna "A" nie udostępniała żadnemu podmiotowi, ani osobom praw do znaku towarowego, znak ten był wyłącznie używany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki.

W związku z rozwojem segmentu produktów w zakresie systemów odgromowych oraz ich dystrybucją przez inne podmioty na rynku. Spółka jawna "A" zawarła w dniu 2 kwietnia 2012 r. z polską osobą prawną (spółką z o.o.) umowę o używanie zgłoszonego znaku towarowego, mocą której udzieliła upoważnienia do używania ww. znaku towarowego "B" dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu używającego.

Umowę zawarto na okres 5 lat.

Podmiot używający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki rocznych opłat z tytułu używania znaku towarowego w wysokości procentowej od przychodu netto uzyskanego przez używającego za dany rok rozliczeniowy. Płatność następuje na podstawie wystawianej przez Spółkę jawną faktury VAT.

Podmiot używający nie posiada uprawnień do dalszego zbywania praw, wynikających z zawartej umowy, ani nie jest uprawniony do udzielania dalszych upoważnień (licencji) do używania znaku towarowego. Używający zobowiązuje się do używania znaku wyłącznie w sposób niezagrażający renomie udostępniającego, czyli Spółki jawnej "A", oraz do zachowania wysokiej jakości towarów lub usług, oznaczonych znakiem towarowym.

Spółce jawnej jako udostępniającemu, przysługuje prawo kontroli jakości oznaczonych znakiem towarowym towarów, produktów lub usług używającego, a w razie rażącego obniżenia jakości tych towarów lub usług. Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody, uzyskiwane przez Spółkę jawną "A", a w konsekwencji przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki osobowej, z tytułu zawartej przez Spółkę jawną wyżej przedstawionej umowy z podmiotem trzecim na używanie znaku towarowego, stanowią na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody uzyskiwane ze źródła przychodów: działalność gospodarcza (art. 14 ww. ustawy), czy też ze źródła przychodów: prawa majątkowe (art. 18 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przychody z tytułu zawartej przez Spółkę jawną "A" umowy z podmiotem trzecim na używanie znaku towarowego stanowią, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przychody uzyskiwane ze źródła przychodów: działalność gospodarcza.

1. Znak towarowy, którego odpłatne używanie przez podmiot trzeci, na podstawie zawartej ze Spółką jawną umowy, generuje przychody dla tej spółki, stanowi własność tej Spółki jawnej. Zgodnie z art. 120 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), zwanej dalej upwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym korzysta z ochrony prawnej. Z ochrony tej korzysta również zgłoszony znak towarowy (na który nie udzielono jeszcze patentu), może też on być przedmiotem umowy licencyjnej (art. 79 upwp).

2. Udzielanie prawa do używania znaku towarowego (czyli tzw. licencji) przez podmiot trzeci jest prawem majątkowym, wynikającym z posiadania przez Spółkę praw autorskich do tego znaku towarowego, podlegającego ochronie na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Spółka jawna jako spółka osobowa, z mocy art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jest podmiotem prawnym - może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z mocy art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione Jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, w tym i również prawa majątkowe do znaków towarowych.

3. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 odróżnia dwa źródła przychodów, tj.:

o pozarolniczą działalność gospodarczą,

o kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy - to działalność zarobkowa:

o wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

o polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

o polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 cyt. ustawy. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarowi usług opodatkowanych podatkiem od towarów t usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14 ustawy.

Natomiast, za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powoływanej wyżej ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy).

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy pobieranie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej - treść definicji, zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazuje, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

* po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

* po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, oraz

* po trzecie, w sposób ciągły.

Stąd, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły (istotnym jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu),

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z takimi przesłankami mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki osobowej "A" Spółki jawnej:

* działalność Spółki jest działalnością zarobkową - zawarcie umowy licencyjnej ma na celu osiąganie dochodu,

* umowa licencyjna wykonywana jest w sposób ciągły (jest zawarta na okres 5 lat),

* umowa wykonywana jest w sposób zorganizowany, wg uzgodnionych zasad i warunków, przez Spółkę jawną, będącą przedsiębiorcą i podlegającą regułom dla przedsiębiorców.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie w interpretacjach Ministra Finansów, wydanych w rozpatrywanym zakresie, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2014 r. sygn. ITPB1/415-47/14/AK.

4. Ponadto, w doktrynie, jak i w orzecznictwie panuje pogląd, iż przychody z korzystania z praw autorskich mogą być osiągane w ramach kilku źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależnie od sposobu otrzymywania wynagrodzenia przez twórcę:

o przychody z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.),

o przychody ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.),

o przychody z działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.),

o przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.).

(tak: J. Marciniuk w "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2011.", s. 192 p. 19 i nast. Wyd. C.H. Beck 2011).

Przychody z tworzenia i sprzedaży utworów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią przychodu z praw majątkowych, opisanych w art. 18 u.p.d.o.f., tylko przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady jej prowadzenia (J. Marciniuk, źródło: j.w., s. 193).

Powyższy pogląd doktryny potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów:

* w piśmie z dnia 9 lutego 1998 r. nr P02/HD-7712/97/01135 (Biul. Skarb. 1998/1/7),

* a także w komunikacie z dnia 5 marca 2014 r., zamieszczonym na stronie www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansoww.iadomosci/komunikaty, gdzie stwierdzono m.in., iż: "...twierdzenie jakoby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała możliwość uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione.

Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy PIT, która przewiduje możliwość osiągania przez twórców przychodów z tych praw w ramach działalności gospodarczej.

Twórcy uzyskujący przychody z praw autorskich w ramach działalności gospodarczej, mogą także wybrać opodatkowanie wg 19% stawki podatku.

W przypadku gdy przychody z majątkowych praw autorskich twórcy zaliczali do przychodów z działalności gospodarczej, nie mają oni obowiązku korygowania PIT za ubiegłe lata. Podobnie jak u twórców obowiązek korekty nie wystąpi po stronie nabywców tych praw".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy pobieranie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej, której przysługuje prawo ochronne do znaku towarowego, zgłoszonego w Urzędzie Patentowym. Znak towarowy jest przeznaczony i stosowany do oznaczania towarów i usług stanowiących przedmiot działalności Spółki. Ww. znak towarowy nie jest ujęty w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Został wytworzony przez firmę we własnym zakresie w toku jej działalności. Znak ten stał się znakiem firmowym Spółki jawnej, który identyfikuje jej produkty, są one rozpoznawalne na rynku od wielu lat i cieszą się opinią produktów wysokiej jakości. W związku z rozwojem segmentu produktów oraz ich dystrybucją przez inne podmioty na rynku Spółka zawarła z inną spółką umowę o używanie zgłoszonego znaku towarowego, mocą której udzieliła upoważnienia do używania ww. znaku towarowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu używającego. Umowę zawarto na okres 5 lat. Podmiot używający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki rocznych opłat z tytułu używania znaku towarowego.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany w jej ramach przychód z tytułu udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że przychody, uzyskiwane przez Spółkę jawną, a w konsekwencji przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki osobowej, z tytułu zawartej przez Spółkę jawną umowy z podmiotem trzecim na używanie znaku towarowego, stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.