ILPB1/415-446/14-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy:

* stroną umowy zlecenia lub o dzieło jest Gmina - jest prawidłowe,

* stroną umowy zlecenia lub o dzieło jest Urząd Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2014 r. znak ILPB1/415-446/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 maja 2014 r., a w dniu 23 maja 2014 r. wpłynęło uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd Gminy zawiera umowy zlecenia i o dzieło ze zleceniobiorcami zarówno niebędącymi pracownikami Urzędu Gminy, jak i zleceniobiorcami będącymi jednocześnie pracownikami Urzędu Gminy. Urząd Gminy jest stroną wszystkich umów zleceń z osobami fizycznymi. Przedmiotem umów zleceń i o dzieło są czynności wynikające z zadań własnych Gminy, np. prace melioracyjne, drobne remonty budynków gminnych, prace porządkowe na terenach gminnych, prowadzenie zajęć edukacyjno-kulturalnych dla mieszkańców oraz zadania związane z wykonywaniem czynności ogólno-administracyjnych w Urzędzie Gminy w (np. opracowanie procedur kontroli zarządczej w Urzędzie Gminy w, szkolenia dla pracowników administracji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Który podmiot powinien być zleceniodawcą i jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do umów zleceń i o dzieło zawieranych ze zleceniobiorcą (niebędącym pracownikiem Urzędu Gminy) Urząd Gminy (z NIP-em i regonem urzędu) czy Gmina (z NIP-em i regonem gminy) bez względu na przedmiot umowy, tj. związany z zadaniami własnymi Gminy lub czynnościami ogólno-administracyjnymi Urzędu Gminy.

2. Czy dla celów ewidencji podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku gdy Gmina posiadająca odrębny nr NIP byłaby stroną umowy) wystąpiłoby dwóch płatników:

jeden to Urząd Gminy dla rozliczeń z pracownikami, drugi - Gmina dla rozliczeń z innymi osobami fizycznymi niebędącymi pracownikami.

3. Czy w przypadku zawarcia umowy zlecenia lub o dzieło z pracownikiem Urzędu Gminy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od umowy powinien być Urząd Gminy (z NIP-em i regonem urzędu), czy Gmina (z NIP-em i regonem gminy) bez względu na przedmiot umowy, tj. związany z zadaniami własnymi gminy lub czynnościami ogólno-administracyjnymi urzędu.

Opis zaistniałego stanu faktycznego oraz pytania wynikają z wniosku oraz jego uzupełnienia.

Wniosek w części dotyczącej obowiązków płatnika ciążących na Urzędzie Gminy rozstrzygnięto w dniu 4 sierpnia 2014 r. postanowieniem nr ILPB1/415-446/14-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonuje zadania publiczne. Organem wykonawczym Gminy jest wójt, wykonujący swoje zadania przy pomocy Urzędu Gminy jako jednostki organizacyjnej (art. 33 ustawy o samorządzie gminnym). Zarówno Gmina jak i Urząd Gminy mają swoje odrębne numery NIP i Regon. W stosunku do swoich pracowników Urząd Gminy jest zarówno płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne jak i płatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina - rozumiana jako wspólnota samorządowa zamieszkująca określoną część terytorium RP - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku z tą kompetencją ustawodawca wyposażył ją z mocy prawa w osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje tym, że gmina występuje w obrocie prawnym - w szczególności w stosunkach cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, a zarazem ponosi odpowiedzialność cywilną za te działania wobec innych uczestników obrotu prawnego. Gmina jako osoba prawna może przykładowo w celu wykonywania swoich zadań zawierać umowy cywilnoprawne (i zaciągać w ten sposób zobowiązania) z innymi podmiotami zewnętrznymi wyposażonymi w podmiotowość prawną. Podmiotami, które mogą być kontrahentami gminy w obrocie prawnym mogą być nie tylko jednostki organizacyjne, ale również osoby fizyczne.

Gmina, będąc osobą prawną działa w obrocie prawnym poprzez swe organy. Organem gminy właściwym do reprezentowania gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami zewnętrznymi jest wójt. Jakkolwiek to wójt (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz gminy - jako jej reprezentant.

Urząd Gminy nie został przez ustawę wyposażony w osobowość prawną ale jest jednostką gminy bez osobowości prawnej. Kierowany przez wójta urząd gminy jest jedynie urzędniczym aparatem pomocniczym, wspomagającym wójta (organ gminy) w realizowaniu jego ustawowych kompetencji. Urząd gminy nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Jedynie na gruncie prawa pracy to urzędowi gminy (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale dzieje się tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych. W ustawie o pracownikach samorządowych (art. 2) wyraźnie zaznaczono, że pracodawcą pracowników zatrudnionych w urzędzie gminy (również wójta) jest urząd gminy. Taki zapis jednak wcale nie oznacza, że stroną stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia) zawartej z osobą fizyczną jest urząd gminy zamiast gminy - jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro przepisy prawa nie przyznają urzędowi gminy podmiotowości prawnej (poza stosunkami pracy), to stroną umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną, która ma świadczyć usługi na rzecz gminnej wspólnoty samorządowej, jest gmina (będąca osobą prawną) reprezentowana przez wójta (będącego jej organem), a nie urząd gminy (pozbawiony osobowości prawnej).

Zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, występująca w charakterze zleceniodawcy Gmina (jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną) jest jednocześnie płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), należnych od przychodu uzyskiwanego przez zleceniobiorcę z tytułu umowy zlecenia zawartej z Gminą. W takim wypadku płatnikiem składek oraz zaliczki PIT nie byłby Urząd Gminy.

Takie argumenty przemawiają za utworzeniem odrębnego płatnika: Gminy będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do osób fizycznych niebędących pracownikami bez względu na przedmiot umowy, tj. związany z zadaniami własnymi Gminy lub czynnościami ogólno-administracyjnymi Urzędu Gminy.

Dla pracowników Urzędu Gminy, płatnikiem jest Urząd Gminy. Jednakże dla pracowników Urzędu Gminy wykonujących prace na umowę zlecenie lub o dzieło, zarówno stroną umowy jak i płatnikiem powinna być Gmina bez względu na przedmiot umowy, tj. związany z zadaniami własnymi Gminy lub czynnościami ogólno-administracyjnymi Urzędu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy:

* stroną umowy zlecenia lub o dzieło jest Gmina - jest prawidłowe,

* stroną umowy zlecenia lub o dzieło jest Urząd Gminy - jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła, w tym m.in. w pkt 2 - działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

#8210; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a cytowanej ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Z treści art. 42 ust. 1 powołanej ustawy wynika natomiast, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu - gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W przedmiotowej sprawie, gdyby umowy cywilnoprawne zawierała Gmina, to płatnikiem podatku dochodowego z tytułu świadczeń wypłacanych z umów zlecenia i o dzieło będzie Gmina (z NIP-em i regonem Gminy), która w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną. W takim przypadku to Gmina jest stroną umowy (jako zleceniodawca) i tym samym jako płatnik jest zobowiązana do wykonywania obowiązków ciążących z tego tytułu na niej.

Reasumując, w sytuacji gdy to Gmina jest stroną umowy zlecenia lub o dzieło zawieranej z osobami fizycznymi, to wówczas Gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy stroną zawieranych umów jest Urząd Gminy, wówczas Wnioskodawca - Gmina nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.