ILPB1/415-444/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-444/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 czerwca 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 30 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 7 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której uzupełniono ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W październiku 2013 r. Wnioskodawca #8722; osoba fizyczna prowadząca działalności gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z papieru #8722; wniósł aportem własne przedsiębiorstwo do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. W dacie wnoszenia przedmiotowego aportu Wnioskodawca, jako udziałowiec tej istniejącej spółki kapitałowej, do której wniósł aportem własne przedsiębiorstwo, posiadł 99% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca objął nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który stanowił przedmiot aportu do spółki kapitałowej, wchodziły m.in.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał wniesienia aportem całości przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 (1) w zw. z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z porozumieniem stron sprzed daty aportu, spółka kapitałowa miała przejąć zobowiązania Wnioskodawcy wykazane w pasywach bilansu sporządzonego na dzień wniesienia aportu oraz w załącznikach do aktu aportowego (umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa). Zobowiązania były funkcjonalnie związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług oraz zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek i leasingu operacyjnego).

W wyniku realizacji przedmiotowego porozumienia, Wnioskodawca w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wniesionych aktywów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a długami (zobowiązaniami) funkcjonalnie związanymi z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Innymi słowy, wartość przejmowanych przez spółkę kapitałową zobowiązań Wnioskodawcy plus wartość nowoobjętych przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce jest równa wartości aktywów wniesionego aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z faktem, iż przepisy art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie traktują obecnie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako składnika majątku przedsiębiorstwa (w związku z czym nie można ich przenieść na inny podmiot w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa), strony w wyniku realizacji porozumienia zawarły umowę odpłatnego przejęcia długu zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą umową, spółka kapitałowa przejęła wszystkie długi (wraz z ewentualnymi odsetkami za opóźnienie) Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z prowadzonym przez Zainteresowanego przedsiębiorstwem i zobowiązała się do spłacenia tych długów wobec dotychczasowych wierzycieli Wnioskodawcy, jednocześnie bezwarunkowo i nieodwołalnie zwalniając w tym zakresie Wnioskodawcę z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie z długu dokonane przez spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy, w oparciu o opisaną w stanie faktycznym umowę, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również: wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiując w art. 5a pkt 3 przedsiębiorstwo, odsyła w tym zakresie do Kodeksu cywilnego, który w art. 55 (1) wymienia składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Nie ma wśród nich zobowiązań. W związku z powyższym przyjąć należy, że aport przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań.

Natomiast zdefiniowane na gruncie ustawy o PIT zostało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Z kolei Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A więc to, co na gruncie ustawy podatkowej uznawane jest za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie Kodeksu cywilnego kwalifikowane jest jako przedsiębiorstwo. Oznacza to, że z jednej strony #8722; dla potrzeb ustawy podatkowej #8722; zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje zobowiązania, a z drugiej #8722; na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego #8722; nie jest możliwe dokonanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też całego przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej. Oznacza to, że do przeniesienia zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa konieczna jest odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu uregulowane w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 519 § 1 w zw. z § 2 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Przy czym zgodnie z art. 521 Kodeksu cywilnego, nawet jeśli nie uzyskano zgody wierzyciela na zawarcie umowy o przejęcie długu, to strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Ponadto przepisy Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie długów musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

Jeżeli zatem z prawnego punktu widzenia zobowiązania nie mogą zostać wniesione tytułem aportu (jako integralna część przedsiębiorstwa), lecz zostaną przeniesione na podstawie umowy przejęcia długu, to powstaje pytanie, czy osoba (podmiot) wnosząca aport uzyskuje przychód z umorzenia zobowiązań lub z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niezależnie od sposobu klasyfikacji wniesionego aportu (przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część), to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalnia się z podatku dochodowego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni #8722; objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dotyczyć to powinno, zdaniem Wnioskodawcy, także zobowiązań, których przejęcie przez nabywcę jest ściśle związane z aportem. Odmienna interpretacja powodowałaby opodatkowanie zbywcy (wnoszącego aport) w dacie przejęcia zobowiązań przez nabywcę. Przenoszone zobowiązania, nawet jeżeli nie byłyby elementem przedsiębiorstwa z prawnego punktu widzenia, wpływają na wartość tego przedsiębiorstwa, a więc i na ustalenie wartości wydawanych udziałów/akcji. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa jest skorygowana (zmniejszona) o wartość zobowiązań przejętych przez spółkę otrzymującą aport, to należy przyjąć, że przejęcie zobowiązań nastąpiło odpłatnie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń (suma wartości przejętych przez spółkę kapitałową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartości udziałów w spółce objętych w zamian za aport jest równa sumie wartości aktywów wniesionego aportem przedsiębiorstwa) z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową zobowiązań Wnioskodawcy, nie wystąpi u Zainteresowanego przychód, a w konsekwencji dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż przejęcie przez spółkę kapitałową zobowiązań nie będzie miało charakteru czynności nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści at. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 6),

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (pkt 8).

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W związku z tym należy stwierdzić, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalności gospodarczą, wniósł aportem własne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) w zw. z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Zgodnie z porozumieniem stron sprzed daty aportu, spółka kapitałowa miała przejąć zobowiązania Wnioskodawcy wykazane w pasywach bilansu sporządzonego na dzień wniesienia aportu oraz w załącznikach do aktu aportowego funkcjonalnie związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. W konsekwencji Wnioskodawca w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wniesionych aktywów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a długami (zobowiązaniami) funkcjonalnie związanymi z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Zatem wartość przejmowanych przez spółkę kapitałową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartość nowoobjętych przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce jest równa wartości aktywów wniesionego aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał przy tym, że z uwagi na to, że przepisy art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie traktują zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako składnika majątku przedsiębiorstwa (w związku z czym nie można ich przenieść na inny podmiot w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa), strony w wyniku realizacji porozumienia zawarły umowę odpłatnego przejęcia długu zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą umową, spółka kapitałowa przejęła wszystkie długi (wraz z ewentualnymi odsetkami za opóźnienie) Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z prowadzonym przez Zainteresowanego przedsiębiorstwem i zobowiązała się do spłacenia tych długów wobec dotychczasowych wierzycieli Wnioskodawcy, jednocześnie zwalniając w tym zakresie Wnioskodawcę z długu.

Z powyższego opisu wynika zatem, że w rozpatrywanej sprawie doszło w istocie do przejęcia przez spółkę z o.o. zobowiązań Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. W zamian bowiem za aport przedsiębiorstwa Wnioskodawca uzyskał korzyść majątkową w postaci udziałów w spółce oraz zwolnienia z zobowiązań. Jak bowiem wskazano, w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo Zainteresowany objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wniesionych aktywów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że z uwagi na ekwiwalentność świadczeń z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałowa zobowiązań Wnioskodawcy, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi przychód na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.