ILPB1/415-44/11-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 11 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy prowadzeniu lombardu, kantoru w przypadku pożyczek pod zastaw będzie zatrzymywał zastawione przedmioty, złoto, pierścionki, telefony itp. do momentu spłaty pożyczki. Jeśli w terminie pożyczka nie zostanie spłacona odpowiedni zastaw przechodzi na Jego własność i może go odsprzedać z zyskiem. Przedmioty, które przechodzą na własność Wnioskodawcy księguje w momencie "przejścia na własność" jako towary handlowe, natomiast kiedy zostaną sprzedane księguje jedynie przychód (księguje dodatnią różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą udzielonej pożyczki) w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeśli kwota uzyskana ze sprzedaży nie pokrywa wysokości udzielonej pożyczki księguje różnice jako pozostałe koszty (strata).

Na koniec roku Wnioskodawca sporządza remanent - zastawy, które na 31 grudnia są już Jego własnością, (pożyczki nie zostały spłacone i ma prawo odsprzedać zastaw), zastawy które na 31 grudnia nie są własnością Zainteresowanego (umowy pożyczek trwają i klient może się zjawić w każdej chwili spłacić pożyczkę odebrać zastawiony przedmiot).

Dodatkowo prowadząc kantor Wnioskodawca sporządza remanent wartości dewizowych na dzień 31 grudnia roku.

Remanent wycenia zgodnie z zasadami określonymi w § 29 ust. 2 spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy - według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy, a wartość rzeczy zastawionych - według ich wartości rynkowej.

Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisuje jedynie remanent niesprzedanych wartości dewizowych i remanent zastawów, które na dzień sporządzenia stały się własnością Wnioskodawcy może je odsprzedać.

Wyceniony remanent dot. zastawów, które nie są własnością Zainteresowanego na dzień sporządzenia 31 grudnia roku nie wpisuje do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie wycenia i pozostawia w aktach - ten remanent nie ma wpływu na ustalenie podatkowego dochodu/straty w roku.

Wpływ na ustalenie dochodu/straty z działalności zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają wpływ jedynie remanenty dot. niesprzedanych wartości dewizowych i remanent zastawionych przedmiotów (wyceniony w wartości rynkowej na 31 grudnia) będących na 31 grudnia własnością Wnioskodawcy (pożyczki na dzień 31 grudnia nie zostały spłacone i Zainteresowany ma prawo odsprzedać te zastawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmując, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent niesprzedanych wartości dewizowych i remanent zastawów (wyceniony w wartości rynkowej) dot. zastawów, które stały się własnością Zainteresowanego i może je odsprzedać, jednocześnie nie ujmując w kalkulacji dochodu/straty podatkowej za rok remanentu zastawionych przedmiotów, które nie są własnością Wnioskodawcy - po które klienci mogą się zgłosić i odzyskać spłacając pożyczkę z oprocentowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmuje, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent niesprzedanych wartości dewizowych remanent zastawów (wyceniony w wartości rynkowej) dot. przedmiotów, które stały się własnością na 31 grudnia może je odsprzedać, jednocześnie nie ujmując (nie księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) w kalkulacji dochodu/straty podatkowej za rok remanentu zastawionych przedmiotów, które nie są własnością Zainteresowanego po które klienci mogą się zgłosić i odzyskać płacąc pożyczkę z oprocentowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 ww. rozporządzenia).

To jakie elementy powinien zawierać spis z natury wskazuje § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

Zatem, sposób i zasady sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27-§ 29 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decydujące w tym zakresie są uregulowania zawarte w § 28 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że "spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie: wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Tak więc, spisem towarów należy objąć całość towarów znajdujących się w firmie podatnika, jednakże wycenie podlegają jedynie towary stanowiące własność podatnika (tj. w przypadku rzeczy zastawionych te, w stosunku do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury czy jej zarachowanie ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem co do zasady w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika jeżeli stanowią one jego własność. O tym, kiedy następuje przeniesienie własności decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem k.c.) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów wynika, iż podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci lombardu zobowiązane są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek. W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) - są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia - kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskuje przychody przy prowadzeniu lombardu i kantoru. W przypadku pożyczek pod zastaw Zainteresowany będzie zatrzymywał zastawione przedmioty, złoto, pierścionki, telefony itp. do momentu spłaty pożyczki. Jeśli w terminie pożyczka nie zostanie spłacona zastaw odpowiedni przechodzi na Jego własność i może go odsprzedać z zyskiem. Przedmioty, które przechodzą na własność Wnioskodawca księguje w momencie "przejścia na własność" jako towary handlowe - kiedy zostaną sprzedane księguje jedynie przychód (księguje dodatnią różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą udzielonej pożyczki).

Z treści cyt. wyżej przepisów wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia pożyczki jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te znajdują bowiem odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Wynikającą z ww. ewidencji kwotę prowizji, na którą składa się wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek oraz sumę kwot stanowiących różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek, na koniec miesiąca Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść do kolumny 7 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, przychodem Wnioskodawcy będzie wysokość otrzymanych z tytułu udzielonej pożyczki odsetek. W przypadku natomiast niespłacenia pożyczki, Zainteresowany uzyska przychód w wysokości różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy.

W konsekwencji w podatkowej księdze przychodów nie należy po stronie kosztów uzyskania przychodów księgować w momencie "przejścia na własność przedmiotów" jako towary handlowe, jak nieprawidłowo wskazano w początkowej części przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Wartości powyższe wykazuje się bowiem wyłącznie w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, do której prowadzenia są obowiązani podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

Reasumując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmując, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent niesprzedanych wartości dewizowych i remanent zastawów, które stały się własnością Zainteresowanego i może je odsprzedać, jednocześnie nie ujmując w kalkulacji dochodu/straty, remanentu zastawów, które nie są własnością Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.