ILPB1/415-439/08-2/RP - Ustalanie dochodu wspólnika w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości zgromadzenie wspólników spółki zamierza podjąć uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów przez dwóch wspólników (osoby fizyczne). W tym celu dokonają oni zbycia wszystkich posiadanych udziałów spółce w celu ich umorzenia. Umorzenie tychże udziałów będzie mieć charakter odpłatny.

W konsekwencji spółka będzie działać jako płatnik podatku dochodowego i będzie obowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania, a następnie wpłacenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ustawy.

Udziałowcy będą umarzać swoje udziały, które nabyli od pozostałych udziałowców (sprzedaż udziałów), a także udziały, które dopiero zostaną objęte w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny przekraczający wartość nominalną tychże udziałów (tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie odpłatnego zbycia przez danego wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów w spółce w celu ich umorzenia, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać faktycznie uzyskany przez wspólnika dochód, którym będzie przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy tj. wydatki poniesione na objęcie udziałów (wartość nominalna udziałów oraz nadwyżka ponad tą wartość - agio) i wydatki poniesione na nabycie udziałów (cena ich nabycia), tym samym od tak ustalonego dochodu, spółka jako płatnik pobierze należny zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia przez danego wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów w spółce w celu ich umorzenia opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać faktycznie uzyskany dochód tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, którymi będą: w odniesieniu do nabytych udziałów - wydatki na ich nabycie, natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio) - wydatki na objęcie tychże udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz wpłacona nadwyżka ponad tą wartość (agio). Od tak ustalonego dochodu spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych.

W razie odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (umorzenie dobrowolne) opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega faktycznie uzyskany dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za zbywane udziały.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają szczególne zasady ustalania dochodu m.in. z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (...).

Mając na uwadze, iż umarzane będą udziały, które zostały nabyte oraz które zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, przy ustaleniu kosztów znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W świetle tego przepisu kosztem uzyskania przychodów będą wydatki uprzednio poniesione na nabycie umarzanych udziałów oraz wszystkie wydatki poniesione na objecie udziałów, które będą równe wartości nominalnej objętych udziałów oraz wydatkowanej nadwyżki ponad wartość nominalną tychże udziałów (agio).

Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania został zaakceptowany w podobnych interpretacjach m.in. przez następujące organy podatkowe: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (postanowienie dot. interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2007 r., znak: PD-Ib-415-3/07), Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (decyzja z dnia 19 czerwca 2007 r., znak PF-II/41171-0006/07/SK), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2007 r., znak ILPB2/415-162/07-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...). Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów w opisanym stanie faktycznym dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów i wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

W ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.