ILPB1/415-438/09-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych pracownikom świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych pracownikom świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników i w zakresie dokonywanych na rzecz pracowników wypłat z tytułu stosunku pracy jest płatnikiem podatku dochodowego.

Spółka w dniu 29 października 2007 r. zawarła z Prywatna Lecznicą umowę na świadczenie specjalistycznych usług medycznych oraz usług rehabilitacyjnych i poradnictwa rehabilitacyjnego.

Na podstawie powołanej umowy prywatna lecznica zobowiązała się świadczyć na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne wskazane w załączniku do umowy. Usługami objęci zostali pracownicy wymienieni na liście dostarczanej przez Spółkę, która może być zmieniana jednostronnie przez Spółkę.

Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wskazanej listy ustalane jest w oparciu o liczbę pracowników objętych usługami.

Niezależnie od tego, w przypadku, gdy wartość usług świadczonych na rzecz pracowników w danym miesiącu według cennika lecznicy przekroczy wartość ryczałtu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia dodatkowego.

Wartość ryczałtu jest uzależniona od liczby pracowników, jednak w przypadku przekroczenia wartości abonamentu, z uwagi na charakter danych przekazywanych przez Lecznicę, nie jest możliwe przypisanie wartości wynagrodzenia dodatkowego do poszczególnych pracowników.

Całość kosztów usług medycznych ponosi pracodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu objęcia pracownika systemem prywatnych świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę w ramach abonamentu wraz z opłatą dodatkową w przypadku wykorzystania przez pracowników objętych opieką ryczałtowej wartości świadczeń, powstaje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że wartość ryczałtu jest zależna od liczby pracowników, a wynagrodzenia dodatkowego dla lecznicy naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie na rzecz pracowników obejmujące wykup usług medycznych na warunkach opisanych w niniejszym zapytaniu nie będzie skutkować wobec pracownika powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. za przychody podatnika uznaje się wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy o świadczeniu na rzecz podatnika można mówić dopiero w sytuacji, gdy pracownik rzeczywiście otrzyma świadczenie, a nie w chwili, gdy mamy do czynienia z możliwością otrzymania takiego świadczenia. Fakt opłacenia przez pracodawcę abonamentu umożliwiającego pracownikom korzystanie z usług medycznych nie jest równoznaczny z faktem skorzystania przez pracownika z tego typu możliwości. Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powołany przepis jednoznacznie w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń wymaga dla powstania przychodu otrzymania świadczenia przez podatnika. Sam fakt postawienia do dyspozycji podatnika pewnej możliwości skorzystania z potencjalnej usługi nie może być oceniane jako otrzymanie w świetle p.d.o.f., zwłaszcza, że sama ustawa jak wskazano powyżej, rozróżnia te dwie sytuacje.

W sytuacji, gdy pracodawca uiszcza opłatę dodatkową nie otrzymuje on informacji na temat tego, którzy pracownicy ze świadczeń skorzystali, co więcej nie ma możliwości ustalenia, które usługi wykonano w ramach abonamentu, a które za opłatą dodatkową.

W ocenie podatnika uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika nie jest w rozpatrywanej sytuacji możliwe. p.d.o.f. nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.

"Jednocześnie (...) na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej" (pismo Ministerstwa Finansów z 27 września 2002 r. będące odpowiedzią na interpelację poselską S. Podat. 2004/2/7).

Świadczenia polegające na sfinansowaniu szczepień ochronnych oraz innych usług medycznych na rzecz pracowników uznaje się za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, jeżeli pracodawca pokrywa wydatki imiennie za każdego pracownika i możliwe jest określenie wartości świadczenia przypadającego na każdego pracownika. Inaczej rzecz się ma w sytuacji, gdy odpłatność za pracowników ponoszona jest w formie ryczałtu.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. (PO3-7301/722-770/WK/97, S. Podat. 1998/10/26), zgodnie z którym poniesione wydatki na abonamenty medyczne nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za świadczenia takie, nie uznaje się bowiem świadczeń związanych z usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta.

Wnioskodawca wskazuje, że pracodawca dzieląc wartość opłat stosunkowo na wszystkich pracowników musiałby obciążyć opłatą dodatkową (uiszczaną ponad abonament) również przychody tych pracowników, którzy ze świadczeń medycznych w ogóle nie skorzystali - jak już podkreślano pracodawca nie ma możliwości weryfikacji tego, kto z usług medycznych skorzystał. Dla takiego działania brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Faktyczne korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych nie przesądza o powstaniu dopiero w tym momencie przychodu do opodatkowania, przesądza o tym sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną osoby te uzyskują korzyść, za którą nie zapłaciły. Korzyści tej nie byłoby, gdyby same musiały zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika, dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Fakt, iż - jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenia dodatkowego dla lecznicy naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej oraz wynagrodzenia dodatkowego znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczenia, stąd ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników nie powinno rodzić problemów.

W takim przypadku u pracowników, którym udostępniono możliwość korzystania z opieki medycznej, opłaconej przez pracodawcę, powstaje podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości ceny zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić, a które otrzymał nieodpłatnie od Wnioskodawcy.

W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Zatem Spółka, jako płatnik, obowiązana jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.