ILPB1/415-435/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: "spółka komandytowa") prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikiem spółki komandytowej jest Wnioskodawca. Spółka komandytowa jest właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy jest już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi u Wnioskodawcy podlegającej amortyzacji wartość niematerialnej i prawnej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca wykorzystuje prawo ochronne na znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa zamierza przystąpić do lub zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). Spółka komandytowa zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. Spółka komandytowa będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego przez spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, iż obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład spółka komandytowa otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku uznania dla potrzeb niniejszego wniosku wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy za czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy wartość należnego podatku VAT w analizowanej sytuacji wynosząca 23 jednostki pieniężne otrzymana lub należna przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca lub należna tej spółce kwota podatku VAT w kwocie 23 jednostek pieniężnych w związku z wniesieniem aportu do SKA i wystawieniem faktury VAT na kwotę 100 jednostek pieniężnych netto + podatek VAT w kwocie 23 jednostek pieniężnych nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż spółka komandytowa jest w polskim systemie prawa podatkowego podmiotem transparentnym - nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są wspólnicy takiej spółki. W konsekwencji w analizowanej sytuacji fakt, iż wspólnikiem SKA będzie spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca skutkować będzie tym, iż skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z udziałem spółki komandytowej w spółce SKA odnoszone będą bezpośrednio do Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy uwzględnieniu wielkości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w zamian za aport prawa ochronnego na znak towarowy spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca otrzyma m.in. kwotę 23 jednostek pieniężnych stanowiącą podatek VAT należny. Tym samym otrzymane przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawcę lub należne tej spółce środki stanowiące podatek VAT w wysokości 23 jednostek pieniężnych nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Za wyżej zaprezentowanym stanowiskiem przemawia również wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. zasada neutralności podatkowej na gruncie podatku dochodowego aportów (wkładów) wnoszonych do spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Kwota podatku VAT wynosząca dla potrzeb niniejszego wniosku 23 jednostki pieniężne jest niewątpliwie uzyskana przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem własności składnika majątku w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - w analizowanym przypadku do SKA. W konsekwencji, nawet gdyby uznać przedmiotową kwotę za przychód, to przychód ten na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. byłby zwolniony z opodatkowania. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy kwota 23 jednostek pieniężnych stanowiąca kwotę podatku VAT należnego w związku z aportem prawa ochronnego na znak towarowy, otrzymana lub należna, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-956/10/AK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-1/10-2/MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-1097/09-6/KS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-982/09-14/ MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-352/11-2/MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-322/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei w myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stanowi o tym art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w myśl którego, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza przystąpić do lub zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). Spółka komandytowa zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. Spółka komandytowa będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego przez spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, iż obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład spółka komandytowa otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez spółkę komandytową.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku uznania dla potrzeb niniejszego wniosku wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wartość należnego podatku VAT, w analizowanej sytuacji wynosząca 23 jednostki pieniężne, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.