ILPB1/415-434/14-5/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych, w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności oraz w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: "X"). Majątek X będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności X wobec Wnioskodawcy. X powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Y").

Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w ramach procedury opisanej w art. 67 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 pkt 2 k.s.h. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem spółek należących uprzednio do X oraz właścicielem środków pieniężnych i wierzytelności składających się na majątek X. W związku z tym wierzytelność X wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

Następnie Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania X. Zbycie nastąpi szybciej niż w przeciągu sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że obrót udziałami w spółkach kapitałowych będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić.

Ponadto zaznaczono, że przed przystąpieniem do spółki osobowej Wnioskodawca będzie jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której ta spółka powstanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

2. Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X wygaśnie wskutek konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

3. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

Wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 23 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-434/14-4/AP, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej, wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 23 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-434/14-6/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X wygaśnie wskutek konfuzji, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Rozwiązanie X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i konfuzja wierzytelności.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z kolei #61485; zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT #61485; dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółka jawna lub spółka komandytowa) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu powstaje dla wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeśli zbycie nastąpiło w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku X innych niż środki pieniężne (w tym udziałów i wierzytelności) w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych i wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że konfuzja wierzytelności będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności X wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl Ustawy o PIT. W tym zakresie Wnioskodawca zauważa w szczególności, że konfuzja wierzytelności będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności X wobec Wnioskodawcy, nie jest tożsama z umorzeniem tej wierzytelności, ale stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju.

Wnioskodawca zauważa, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że konfuzja wierzytelności różni się od umorzenia wierzytelności, a w wyniku konfuzji nie dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-59/D7-2/HS: "Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (Sp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (S.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. ITPB1/415-50/13/WM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa - Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) Wnioskodawca stanie się właścicielem wierzytelności składających się na majątek tej spółki, w tym wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy. W związku z tym wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Zainteresowanego, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Zainteresowanego nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu spółki i podziale jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, tj. dotyczącego skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.