ILPB1/415-433/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-433/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 czerwca 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2013 r., natomiast w dniu 8 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (...). Przedmiotem działalności firmy jest m.in. wydobywanie kopalin metodą odkrywkową.

W listopadzie 2012 r. Zainteresowany nabył nieruchomość (zwaną dalej zakładem górniczym, kopalnią), która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod teren eksploatacji powierzchniowej.

Przepis art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze nałożył na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopalin, obowiązek uzyskania koncesji, jak również utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Poprzedni właściciel nieruchomości prowadził na ww. nieruchomości wydobycie kopalin na podstawie koncesji uzyskanej od Marszałka Województwa oraz utworzył fundusz likwidacji zakładu górniczego, na którym do momentu sprzedaży zgromadził kwotę 43.860,00 zł.

Decyzją Marszałka Województwa z listopada 2012 r. koncesja została przeniesiona na rzecz firmy Wnioskodawcy. Jednym z warunków przeniesienia koncesji było utworzenie przez Niego rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenie na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę.

W związku z powyższym, w miesiącu październiku 2012 r. Wnioskodawca założył odrębny rachunek bankowy gromadzący środki funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłacił (z własnych środków) kwotę 43.860,00 zł stanowiącą równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę. Była to w 2012 r. jedyna dokonana przeze Niego wpłata na fundusz likwidacji tej kopalni.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzone są księgi handlowe - ewidencja zdarzeń gospodarczych (kosztów) prowadzona jest w układzie rodzajowym i funkcjonalnym.

Wpłata dokonana na fundusz likwidacji zakładu górniczego, stanowiąca równowartość środków zgromadzonych na tym funduszu przez poprzedniego przedsiębiorcę, została ujęta w księgach w kosztach w układzie funkcjonalnym w całości w dacie poniesienia.

Ponadto koncesja, która została przeniesiona na Firmę Wnioskodawcy pod warunkiem wpłaty na fundusz likwidacji zakładu górniczego równowartości środków zgromadzonych na tym funduszu przez poprzedniego przedsiębiorcę, została udzielona do 13 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota 43.860,00 zł stanowiąca równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę wpłacona przez Wnioskodawcę na fundusz likwidacji zakładu górniczego stanowi koszty uzyskania przychodów bieżącego okresu (2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wpłacona przez Niego w roku 2012 na fundusz likwidacji zakładu górniczego stanowi koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2012.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów).

Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem, wydatki wymienione w art. 23, nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej i ten art. przewiduje wyjątki i pozwala na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie regulacje te zostały zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 7a, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, których obowiązek lub możliwość tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.), która zastąpiła obowiązującą wcześniej ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze, nakłada na podmioty zajmujące się wydobywaniem kopalin obowiązek uzyskania koncesji (art. 21) oraz tworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego (art. 128).

W przypadku przeniesienia koncesji na inny podmiot zastosowanie znajduje art. 36 ustawy. Zgodnie z art. 36 ust. 6 przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę.

Natomiast sposób wyliczenia i wielkość bieżących odpisów na ww. fundusz została określona w ust. 4 art. 128. Jest ona jednakowa dla wszystkich prowadzących wydobycie kopalin - przy wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową przedsiębiorca zobowiązany jest do przeznaczania na fundusz równowartości nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej.

W ten sposób wyliczone środki są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym (art. 128 ust. 2).

Na podstawie art. 128 ust. 8 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części poprzez podjęcie określonych działań również określonych w ustawie prawo geologiczne i górnicze.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że na podstawie przytoczonego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są środki wpłacone na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy środki te pochodzą z bieżących wpłat dokonywanych przez Niego w trakcie bieżącej eksploatacji kopalni, czy stanowią jednorazową wpłatę stanowiącą równowartość funduszu zgromadzonego przez poprzedniego przedsiębiorcę, stanowią one koszty roku podatkowego, w którym zostały przez Niego faktycznie poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.), działalność w zakresie:

- może być wykonywana po uzyskaniu koncesji.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego. Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 2 ww. ustawy). Środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 128 ust. 8 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Z powyższych przepisów wynika, iż działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż jest działalnością koncesjonowaną i może być prowadzona wyłącznie przez podmioty posiadające koncesję udzieloną przez upoważniony organ państwa. Przy czym, otrzymana przez podmiot gospodarczy koncesja może, przy spełnieniu określonych warunków, zostać przeniesiona na inny podmiot.

Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ww. ustawy prawo geologiczne i górnicze, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który:

Jednakże przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę (art. 36 ust. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wydobywanie kopalin metodą odkrywkową. W listopadzie 2012 r. Zainteresowany nabył nieruchomość (zwaną dalej zakładem górniczym, kopalnią). Jak wskazuje Wnioskodawca, ustawa prawo geologiczne i górnicze nałożyła na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopalin, obowiązek uzyskania koncesji, jak również utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Poprzedni właściciel nieruchomości prowadził na niej wydobycie kopalin na podstawie uzyskanej koncesji oraz utworzył fundusz likwidacji zakładu górniczego, na którym do momentu sprzedaży zgromadził kwotę 43.860,00 zł. Przedmiotowa koncesja została przeniesiona na rzecz firmy Wnioskodawcy. Jednym z warunków przeniesienia koncesji było utworzenie przez Niego rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenie na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę. W związku z tym Wnioskodawca założył odrębny rachunek bankowy gromadzący środki funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłacił (z własnych środków) kwotę 43.860,00 zł stanowiącą równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż kwota stanowiąca równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę, wpłacona przez Wnioskodawcę na odrębny rachunek bankowy gromadzący środki funduszu likwidacji zakładu górniczego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie cyt. art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 128 ust. 8 prawa geologicznego i górniczego.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, iż w październiku 2012 r. Wnioskodawca wpłacił na wyodrębniony rachunek bankowy gromadzący środki funduszu likwidacji zakładu górniczego kwotę stanowiącą równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę na tym funduszu. Zauważyć należy, że wydatek ten stanowi koszt pośredni powadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można go bowiem powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez firmę Wnioskodawcy, lecz jego poniesienie było niezbędne dla możliwości prowadzenia działalności w zakresie wydobycia kopalin na zakupionej nieruchomości. Co więcej, jak wskazał Wnioskodawca, wpłata ta została ujęta w księgach handlowych w kosztach w układzie funkcjonalnym w całości w dacie poniesienia.

Tut. Organ zauważa, że wskazanie w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że wskazana we wniosku kwota może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w momencie jej poniesienia, tj. w roku podatkowym 2012.

Reasumując, kwota stanowiąca równowartość środków zgromadzonych przez poprzedniego przedsiębiorcę, wpłacona przez Wnioskodawcę na odrębny rachunek bankowy gromadzący środki funduszu likwidacji zakładu górniczego, stanowi koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2012.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.