ILPB1/415-433/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna posiada czterech wspólników. Od xx stycznia 2010 r. jeden ze wspólników wystąpił ze Spółki. Na mocy porozumienia, które stanowi ugoda sporządzona poprzez akt notarialny, pozostali wspólnicy zgodzili się na wypłatę rekompensaty występującemu wspólnikowi.

Rekompensata miała stanowić tzw. zadośćuczynienie i nie wnoszenie roszczeń co do wypracowanego majątku przez występującego wspólnika. w akcie notarialnym stanowiącym ugodę zawarta jest klauzula o tym, iż wypłacona rekompensata nie stanowi podziału zysków, ani zwrotu wniesionego wkładu do Spółki przez występującego wspólnika, ale stanowi dla niego dodatkowe źródło przychodu, od którego wspólnik jest zobowiązany do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka nadmienia, że korzystając z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znalazła wyłączenia na mocy art. 23 ustawy, jak też bezpośredniego zapisu o tym, że rekompensata jest kosztem na mocy art. 22 ustawy.

Rekompensata została już wspólnikowi wypłacona za pośrednictwem banku i spowodowała znaczne uszczuplenie zasobów finansowych Spółki.

Spółka prowadzi działalność usługowo-handlową, mając podpisaną umowę dzierżawy na korzystanie z budynków, a umowa jest okresowa, zawarta na określony czas. Jeśli nie zostanie przedłużona przez dzierżawcę, cały majątek trwały i wyposażenie zgromadzone przez czas trwania i działania Spółki będzie musiał być zbyty, a od sprzedaży odprowadzony podatek dochodowy. Jednak wspólnik, który wystąpił ze Spółki nie będzie partycypował w sprzedaży majątku Spółki. Kwota, którą otrzymał stanowi główną część rozliczenia za majątek.

Z punktu widzenia Spółki, wypłacona rekompensata powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata wypłacona występującemu ze Spółki cywilnej wspólnikowi w formie pieniężnej stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki i może zostać zaksięgowana po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona rekompensata stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 k.c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.). z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.).

Skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika, przewidzianym w ww. art. 871 k.c., jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. statusu współwłaściciela należącej łącznie do wspólników spółki własności.

Kwestię sposobu wzajemnych rozliczeń w związku z rozwiązaniem spółki normuje art. 875 § 2 k.c., zgodnie z którym, z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przy czym, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych (art. 875 § 1 k.c). w myśl art. 871 § 1 tej ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.

Cytowany wyżej art. 871 k.c., normując sposób rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej stanowi, że wartość wkładu wspólnika występującego ze spółki oraz część wartości wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wypłaca się w pieniądzu. Przepis ten, jak się przyjmuje w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, dopuszczalne jest (jeżeli wspólnicy tak ustalą), że tytułem zwrotu wkładów oraz wypłaty części wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, występujący ze spółki wspólnik otrzyma na własność np. budynek, należący obecnie do firmy, lub - jak w przedmiotowej sprawie - wartość rozliczenia następuje w wartości pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że ze Spółki cywilnej wystąpił jeden ze wspólników, a na mocy porozumienia, które stanowi ugoda sporządzona poprzez akt notarialny, pozostali wspólnicy zgodzili się na wypłatę rekompensaty występującemu wspólnikowi. w akcie notarialnym stanowiącym ugodę zawarta jest klauzula o tym, iż wypłacona rekompensata nie stanowi podziału zysków, ani zwrotu wniesionego wkładu do Spółki przez występującego wspólnika, ale stanowi dla niego dodatkowe źródło przychodu, od którego wspólnik jest zobowiązany do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia kwoty ww. rekompensaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, iż z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Spółka cywilna (pozostający w spółce wspólnicy) na podstawie cyt. wyżej art. 871 § 2 k.c. jest zobowiązana wypłacić występującemu wspólnikowi w formie pieniężnej przypadającą na niego wartość wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników). Pomiędzy spółką (pozostającymi w spółce wspólnikami), a występującym wspólnikiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, w którym pozostający w spółce wspólnicy są dłużnikami, a występujący wspólnik wierzycielem.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż kwota rekompensaty wypłaconej występującemu ze Spółki wspólnikowi nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek jej wypłacenia wystąpił bowiem w związku ze zmianą składu osobowego Spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami Spółki. Wydatek ten, nie został zatem poniesiony ani w celu uzyskania przychodu ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie spełniał zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.