ILPB1/415-426/14-5/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 2 lipca 2014 r. znak ILPB1/415-426/14-3/AA ILPP2/443-460/14-3/EN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 lipca 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 14 lipca 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. Dokumentacja podatkowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Działalność opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa.

Wnioskodawca i jego małżonka są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz jego małżonka zamierzają wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa istniejącego w ramach wyżej wymienionej działalności Wnioskodawcy. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą:

* zabudowana nieruchomość zakupiona od Starosty X na potrzeby inwestycji w dniu 28 lutego 2013 r. za cenę 600.000 złotych;

* plany architektoniczne dotyczące budowy domu spokojnej starości na powyższej nieruchomości;

* pozwolenie na budowę, które zostanie przeniesione na spółkę;

* komputer oraz telefon;

* biznesplan dotyczący prowadzenia domu spokojnej starości;

* kontakty handlowe z dostawcami dóbr i usług potrzebnych do prowadzenia Domu Spokojnej Starości.

Wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość której przeznaczeniem jest komercyjne prowadzenie Domu Spokojnej Starości. W celu przystosowania składników do tego celu przeprowadzono między innymi wyburzenie tych zabudowań znajdujących się na nieruchomości, które nie są związane z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa oraz likwidacją takich rozwiązań architektonicznych, które były nie do pogodzenia z założeniami biznes planu. Od chwili wniesienia wyżej wymienionego aportu, Spółka stanie się właścicielem całego know-how, jaki wiąże się z wypracowanym biznes planem i metodami jego realizacji.

Spółka należąca do Wnioskodawcy i jego małżonki, przyjmując wyżej wymieniony zespół składników majątkowych jako aport, przystąpi również do długów związanych z działalnością gospodarczą, w ramach której doszło do wytworzenia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W związku z tym, Spółka przystąpi do zobowiązań z tytułu umów o dostawę mediów oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych związanych z przedsiębiorstwem istniejącym w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Składniki majątkowe w postaci środków trwałych stanowią współwłasność łączną małżonków na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

W zamian za powyżej opisany wkład niepieniężny, każdy z małżonków nabędzie udziały o wartości nominalnej 1.000.000 złotych, co będzie zgodne z łączną wartością rynkową powiązanych składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem, według wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Po wniesieniu wyżej opisanej masy majątkowej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przedsiębiorstwie powadzonym w formie jednoosobowej działalności Wnioskodawcy pozostanie część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia innego przedmiotu działalności niż komercyjne prowadzenie Domu Spokojnej Starości - między innymi zapasy paszy i kontakty handlowe związane z handlem paszą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy wniesienie wyżej opisanych składników majątku będzie stanowiło aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej do spółki kapitałowej jest zwolnione z podatku dochodowego PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wyżej opisanych składników majątku będzie stanowiło aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wnioskodawca uważa, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w powyższy sposób do spółki kapitałowej jest zwolnione z opodatkowania PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie. Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych.

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy, nie jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa, a wartość udziałów w spółce objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa także nie zostanie w momencie ich objęcia - opodatkowana, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Bez znaczenia dla Wnioskodawcy jest fakt, iż udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny zostały objęte przez oboje małżonków w sytuacji, gdy działalność gospodarcza była prowadzona na imię i nazwisko tylko jednego z małżonków.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w tak przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia Domu Spokojnej Starości. Pozostałe usługi prowadzone przez Wnioskodawcę, tj. m.in. usługi transportowe, będą prowadzone przy pomocy pozostałych środków stanowiących własność Wnioskodawcy. Wskazane składniki majątku są zorganizowane, gdyż w zakresie Domu Spokojnej Starości umożliwiają kompleksowe świadczenie usług w tym przedmiocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. Wnioskodawca i jego małżonka są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa istniejącego w ramach ww. działalności Wnioskodawcy. Zarówno materialne i niematerialne składniki majątku - będące przedmiotem aportu - są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której przeznaczeniem jest komercyjne prowadzenie Domu Spokojnej Starości.

W świetle powołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały bowiem z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do małżonki Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.