ILPB1/415-421/12-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wraz z mężem Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne.

Jest na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa niezabudowana składająca się z dwóch działek nr X i nr Y, położona w XX, nabyta w drodze kupna.

Na wymienionych działkach prowadzona była przebudowa sieci energetycznej w oparciu o umowę nr (...) zawartą w dniu 10 maja 2011 r. z Z (...), wykonawcą przebudowy linii. W umowie małżonkowie wyrazili zgodę na zajęcie nieruchomości w celu realizacji przebudowy urządzeń przesyłowych i ich późniejszej eksploatacji.

W dniu 10 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego (akt notarialny Repertorium A Numer (...)) sporządzona została umowa ustanowienia służebności przesyłu na ww. nieruchomości na rzecz spółki (...) Spółka Akcyjna, będącej inwestorem budowy "linii napowietrznej elektroenergetycznej 400+110kV (...)".

W akcie notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowili w trybie artykułu 305¹ Kodeksu cywilnego odpłatną i na czas nieoznaczony służebność przesyłu, w zakresie której ww. Spółka została uprawniona do:

* założenia i przeprowadzenia przez nieruchomość Zainteresowanej napowietrznej linii elektroenergetycznej oraz posadowienia słupa tej linii, podwieszenia napowietrznych przewodów oraz użytkowania linii po jej wybudowaniu,

* przebudowy innych linii przebiegających przez nieruchomość,

* każdorazowego wejścia i wjazdu sprzętem ciężkim na nieruchomość, w celu m.in. wykonania robót związanych z budową, eksploatacją naprawą modernizacją usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej oraz przeprowadzaniem wycinki drzew i krzewów pod linią,

* żądania do właścicieli nieruchomości znoszenia ograniczeń, w związku z ustanowieniem pasa technologicznego linii elektroenergetycznej.

W zamian za ustanowienie służebności przesyłu ustalono jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 103.500,00 zł na każdego z małżonków i na tę kwotę Spółka wystawiła PIT-8C dla każdego z małżonków odrębnie. Wypłaty odszkodowania dokonano w 2011 r.

Ustalone odszkodowanie zgodnie z zapisem w § 5 aktu notarialnego z 10 maja 2011 r. stanowi również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rolnym w kwocie 103.500,00 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód z tytułu wypłaconego odszkodowania w kwocie 103.500,00 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3044 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z powołanym artykułem ustawy o podatku dochodowym zwolnione od podatku są kwoty odszkodowań wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technologicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Zgodnie z artykułem 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Bezsporne jest więc to, że definicja budowy urządzeń infrastruktury technologicznej zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami obejmuje swym zakresem budowę linii energetycznych. Odszkodowania za wejście na grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego w związku z budową linii energetycznych i za dokonane zniszczenia wypłacane są w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, która jest nową instytucją wprowadzoną do Kodeksu cywilnego. Instytucja służebności przesyłu służy do korzystania przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

W świetle obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej. Tym samym ulga o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym zostałaby pozbawiona praktycznego zastosowania.

Służebność przesyłu jest jedynie odmianą, a w zasadzie uściśleniem instytucji służebności gruntowej, o czym świadczy fakt, iż ustawodawca nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowej. Takie odesłanie zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjmować jako odesłanie do wszelkich przepisów czyli również do ustawy o podatku dochodowym.

Służebność gruntowa została uregulowana w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast istota służebności przesyłu została określona w art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei art. 305⁴ Kodeksu cywilnego stanowi, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Biorąc pod uwagę zarówno istotę służebności przesyłu określoną przez Kodeks cywilny, jak również zapisy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uważa, że ulga podatkowa dotycząca odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje na takiej samej zasadzie także z tytułu służebności przesyłu.

Identyczne stanowisko przyjął w interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, po rozpatrzeniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/09 w sprawie skargi J. A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku wskazał, że podziela pogląd, zgodnie z którym od dnia wprowadzenia do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej, lecz jedynie nowego rodzaju służebności, stanowiącej odmianę służebności gruntowej, za czym przemawia fakt odesłania do reżimu prawnego tych służebności zawartego w art. 305⁴ Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił także, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Ponadto wskazał, że służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. W ocenie Sądu wskazane cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W rezultacie stwierdził, że nie podziela zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji poglądu, zgodnie z którym odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał także, że poza wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji przemawiają także względy celowościowe. Zdaniem Sądu zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, a jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu wiedzenia interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Sąd uznał także, że nie sposób przyjąć, iż w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. W konsekwencji stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Należy jednak podkreślić, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów.

Wyjaśnić należy, iż skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a powołanej ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 10 maja 2011 r. w formie atu notarialnego została sporządzona umowa ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką na rzecz Spółki Polskie Sieci Elektroenergetyczne Operator Spółka Akcyjna.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem odszkodowanie to przyznane zostało z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, której ww. przepis nie wymienia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Reasumując, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rolnym w kwocie 103.500,00 zł nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do męża Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.