ILPB1/415-412/09-2/IM - Przychody oraz koszty związane z przepływami dotyczącymi premii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej -Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej Spółka).

Spółka zawarła z Bankiem umowę kredytową (dalej Umowa).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie, konieczne było zawarcie dodatkowej transakcji (dalej Transakcja Zabezpieczająca), celem której było zabezpieczenie przed zmianą wysokości stopy procentowej, określonej w Umowie.

Transakcja Zabezpieczająca zawarta została w lutym 2009 r. Zabezpieczenie poziomu stopy procentowej dotyczy okresu 27 lutego 2009 r. - 28 lutego 2014 r.

Zgodnie z warunkami, na jakich zawarta została Transakcja Zabezpieczająca, Spółka otrzymała prawo zapewniające, iż roczna stopa oprocentowania kredytu nie przekroczy 4,5 %.

Jednocześnie Spółka została zobowiązana do zgody na to, iż stopa oprocentowania kredytu nie spadnie poniżej 2,3 % w skali roku. W sytuacji, gdyby oprocentowanie spadło poniżej tego poziomu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek naliczonych według oprocentowania podwyższonego do poziomu 2,3 %.

W związku ze zobowiązaniem się Spółki do zapłaty odsetek naliczonych według stopy oprocentowania nie niższej niż 2,3 % w skali roku, po stronie Banku powstało wobec Spółki zobowiązanie do wypłaty premii (Premia I); Premia I wypłacona została w lutym 2009 r.

W związku natomiast z przyznaniem Spółce prawa zapewniającego utrzymanie rocznej stopy procentowej na poziomie nieprzekraczającym 4,5 % w skali roku, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Banku określonej premii pieniężnej (dalej Premia II). Zgodnie z warunkami, na jakich zawarta została Transakcja Zabezpieczająca, Premia II płatna jest w terminie 2 dni od dnia zawarcia Transakcji; Premia II uiszczona została w lutym 2009 r.

Wysokość Premii l oraz Premii II jest równa.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe, na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu Premii I powstanie w okresie rozliczeniowym luty 2009 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1nd, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przyjąć należy, iż wypłata na rzecz Spółki Premii l nie wiąże się wykonaniem przez Spółkę usługi na rzecz Banku. Premia jest należna Spółce za zagwarantowanie Bankowi prawa do naliczania odsetek według określonej stopy procentowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjąć zatem należy, iż w związku z otrzymaniem Premii I po stronie wspólników Spółki powstanie przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód ten powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę Premii I. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, iż przychód ten powstał w okresie rozliczeniowym luty 2009 r. Przedmiotowy przychód powstanie w okresie rozliczeniowym luty 2009 r. także w sytuacji, gdyby przyjęte zostało, iż Premia I została przez Spółkę otrzymana w związku z wykonaniem usługi. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Transakcja Zabezpieczająca została zawarta w lutym 2009 r. Jeżeli zobowiązanie Spółki do zapłaty odsetek według określonej stopy procentowej zostałoby zakwalifikowane jako wykonanie usługi, przyjąć należy, iż do wykonania tej usługi doszło w momencie zawarcia Transakcja Zabezpieczającej. Skoro przedmiotowa transakcja zawarta została w lutym 2009 r., przychód z tytułu wykonanej usługi powinien zostać przypisany do okresu rozliczeniowego luty 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt z tytułu zapłaty Premii II powinien zostać ujęty w okresie rozliczeniowym luty 2009 r.

Zgodnie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawczyni, Premia II zapłacona na rzecz Banku z tytułu zagwarantowania przez Bank określonej stopy oprocentowania, związana jest z kosztami pozyskania finansowania. Tego rodzaju koszty są zaś typowymi kosztami pośrednimi, zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Moment potrącalności w chwili poniesienia kosztów związanych z pozyskaniem finansowania potwierdzony został, przykładowo, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 20 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-189/08-3/HS.

Fakt zapłaty przez Spółkę Premii II na rzecz Banku nie został udokumentowany fakturą. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu zapłaty przez Spółkę Premii II uznać zatem należy dzień, w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem, na podstawie którego należy dokonać księgowania przedmiotowego kosztu jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania przelewu.

Z uwagi na fakt, iż obciążenie rachunku nastąpiło w lutym 2009 r., przyjąć należy, iż w związku z zapłatą Premii II, po stronie wspólników Spółki powstał koszt uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym luty 2009 r. Dodać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie regulacja, zgodnie z którą, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przykładem sytuacji, w której znajduje zastosowanie powyższy przepis jest zapłata z góry czynszu najmu (najem siedziby podatnika) za okres, przykładowo, czterech lat. W takiej sytuacji, koszt pośredni w postaci czynszu najmu dotyczy usługi, która faktycznie wykonywana będzie na przestrzeni kilku lat podatkowych. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni, ma natomiast do czynienia z kosztem, który warunkuje pozyskanie finansowania. Otrzymanie finansowania jest zaś zdarzeniem występującym jednorazowo, w konkretnym okresie rozliczeniowym. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż prowizja wypłacona na rzecz banku, w związku z przyznaniem kredytu na okres 30 lat, z punktu widzenia rozliczenia kosztów, musiałaby zostać rozłożona na 30 lat.

Jak podaje Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko potwierdzają najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zasad rozliczania w czasie opłat wstępnych, ponoszonych w związku zawarciem umowy leasingu. Z orzeczeń tych wynika, iż tego rodzaju opłaty stanowią koszt w momencie ich poniesienia i brak jest w takiej sytuacji podstaw do rozkładania tych opłat na okres trwania umowy leasingowej (przykładowo wyrok WSA w Warszawie, z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 221/08).

Zdaniem Wnioskodawczyni przychody oraz koszty związane z przepływami dotyczącymi Premii I oraz Premii II, są po stronie wspólnika Spółki traktowane jako przychody i koszty uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli ze źródła działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku; zasada ta dotyczy także kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, zdaniem Wnioskodawczyni, iż koszty oraz przychody związane z przedmiotowymi Premiami, stanowią koszty oraz przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Przychody te oraz koszty zostaną w odpowiedniej proporcji przypisane do wspólników Spółki i rozliczone zostaną przez wspólników Spółki jako przychody oraz koszty związane ze źródłem przychodów działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji zabezpieczających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując przychody oraz koszty związane z przepływami dotyczącymi Premii I oraz Premii II, są po stronie wspólnika Spółki traktowane jako przychody i koszty uzyskania z tyt. kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaty na rzecz Banku Premii II, oraz przychód podatkowy z tytułu Premii I Spółka powinna rozpoznać w okresie rozliczeniowym luty 2009 r., jednak źródłem przychodów będą kapitały pieniężne, a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.