ILPB1/415-408/11-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu xx czerwca 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, której przedmiotem był samochód specjalny z pompą do betonu.

W § 1 pkt 3 umowy określono, że przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku Korzystającego, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W § 1 pkt 4 umowy strony ustaliły, że realizacja niniejszej umowy przebiegać będzie na zasadach opisanych w umowie i Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu (OWUL). W § 3 pkt 2 określono, że tabela rat wynagrodzenia i innych opłat wynikających z umowy stanowi Załącznik nr 1.

Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W załączniku nr 1 do umowy określono:

* wartość przedmiotu leasingu: netto x PLN, VAT x PLN, brutto x PLN,

* walutę umowy JPY,

* podstawę kalkulacji rat wynagrodzenia: x JPY,

* podatek VAT od sumy wynagrodzenia: x PLN,

* rozkład rat wynagrodzenia netto został wyszczególniony w pkt 5 Załącznika nr 1 do umowy.

W pkt 5b Załącznika nr 1 do umowy ustalono, że opłata za przeniesienie prawa własności po zakończeniu umowy leasingu wyniesie 1 JPY. W pkt 4.4. OWUL, stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy określono, że w przypadku, gdy wynagrodzenie jest ustalone w równowartości waluty obcej, kolejne okresowe raty wynagrodzenia płatne są w złotych, jako równowartość kwoty waluty obcej podanej w umowie po przeliczeniu według kursu sprzedaży dewiz Banku dla transakcji leasingowych, obowiązującego w pierwszym dniu roboczym następującym po 14 dniu miesiąca poprzedzającego okres, za który wymagalna jest dana rata. Jeżeli do dnia wymagalności danej raty okresowej wyżej określony kurs ulegnie zmianie, to Finansujący ma prawo wystawienia faktury korygującej, przyjmując kurs z dnia wymagalności danej raty, a Korzystający zobowiązuje się przyjąć tę fakturę.

Dnia x czerwca 2008 r. Finansujący wystawił faktury VAT, w której została określona wartość przedmiotu leasingu oraz suma rat okresowych finansowych. Łącznie wartość netto została określona na kwotę x zł, podatek VAT x zł, wartość brutto x zł. Do zapłaty wyszczególniona została kwota x zł, na którą składa się pierwsza rata kapitałowa w wysokości x zł oraz VAT w kwocie x zł.

Począwszy od następnego miesiąca Finansujący wystawia noty obciążeniowe, w których określona zostaje część kapitałowa, część finansowa oraz różnice kursowe.

Dla przykładu rata za opłatę leasingową należną na 5 lutego 2009 r. określa:

* część kapitałową w wysokości 23.099,90 PLN,

* część finansową w wysokości 3.024,99 PLN,

* różnice kursowe w wysokości 22.475,54 PLN.

Razem do zapłaty 48.600,43 PLN.

Kancelaria, która prowadzi usługowo księgi rachunkowe Wnioskodawcy, różnice kursowe zawarte w notach obciążeniowych nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając swoją decyzję tym, że różnice kursowe mogą wystąpić tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w walutach obcych, w sytuacji gdy między dniem faktycznej zapłaty a dniem poniesienia kosztu występują różne kursy walut.

Zdaniem biegłych rewidentów, różnice kursowe występują, jeżeli spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Zdaniem biegłych rewidentów, w przedmiotowej umowie leasingu finansowego faktura została wystawiona w złotówkach, jak również zapłata poszczególnych rat dokonywana jest w złotówkach i w związku z tym różnice kursowe nie występują.

Natomiast, zdaniem leasingodawcy, różnice kursowe wyszczególnione w notach obciążeniowych stanowią element finansowej (odsetkowej) części każdej z rat okresowych i w związku z tym mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu x kwietnia 2009 r. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. We wniosku wyczerpująco przedstawił stan faktyczny zdarzenia oraz postawił pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego o treści: "Czy różnice kursowe zawarte w notach obciążeniowych wystawionych przez leasingodawcę mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...". Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, z którego wynikało, że różnice kursowe wyszczególniane w notach obciążeniowych stanowią element finansowej (odsetkowej) części każdej z rat okresowych i w związku z tym, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem o sygn.... z dnia... roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów przesłał Wnioskodawcy indywidualną interpretację, z której wynikało, że Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Po otrzymaniu indywidualnej interpretacji, Zainteresowany skierował do leasingodawcy pismo informujące go o stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, załączając kserokopię interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zwrócił się również do leasingodawcy z prośbą o skorygowanie tzw. not obciążeniowych i udokumentowanie operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, w sposób zawierający rozliczenie błędnie wycenionej i nazywanej przez leasingodawcę pozycji "różnice kursowe" na część dotyczącą raty kapitałowej - będącej spłatą wartości początkowej środka trwałego oraz na część związaną z finansową ratą okresową.

Leasingodawca skorygował noty obciążeniowe wystawione w latach 2008-2009, włączając całą wartość wykazaną w poz. "różnice kursowe" do części finansowej raty okresowej.

Dla przykładu rata za opłatę leasingową do umowy leasingu finansowego należną na 5 lutego 2009 r. została skorygowana w sposób następujący:

Razem do zapłaty 48.600,43 PLN

Razem do zapłaty 48.600,43 PLN.

Zdaniem leasingodawcy, wyrażonym w piśmie z dnia xx marca 2010 r., w pkt 5 lit. c) załącznika nr 1 do umowy leasingu określono, że część finansowa równa jest różnicy pomiędzy wysokością danej łącznej raty netto wynagrodzenia wyrażonej w PLN a jej częścią kapitałową.

Pozycja noty obciążeniowej określana jako "różnice kursowe" jest elementem finansowej (odsetkowej) części każdej z rat okresowych. Część kapitałowa wynagrodzenia jest wartością stałą określoną w PLN i w takich wartościach jest wykazywana w wystawianych przez Spółkę notach obciążeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy część finansowa raty okresowej w wysokości 25.500,53 PLN zawarta w nocie obciążeniowej korygującej notę obciążeniową z dnia xx stycznia 2009 r., może być zaliczona w całości do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, część finansowa raty okresowej w wysokości 25.500,53 PLN zawarta w nocie obciążeniowej korygującej notę obciążeniową z dnia xx stycznia 2009 r. stanowi element finansowej (odsetkowej) części raty i może być zaliczona w całości do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l Rozdziału 4a cyt. ustawy.

W myśl art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Stosownie do postanowień art. 23f ust. 1 cyt. ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Natomiast w myśl art. 23f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej (tzw. raty kapitałowe), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Począwszy od następnego miesiąca po dniu zawarcia ww. umowy, leasingodawca wystawiał Wnioskodawcy noty obciążeniowe, w których wyodrębniał: część kapitałową, będącą spłatą wartości początkowej środka trwałego, część odsetkową i różnice kursowe. Wnioskodawca zwrócił się do leasingodawcy z prośbą o skorygowanie tzw. not obciążeniowych i udokumentowanie operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, w sposób zawierający rozliczenie błędnie wycenionej i nazywanej przez leasingodawcę pozycji "różnice kursowe" na część dotyczącą raty kapitałowej - będącej spłatą wartości początkowej środka trwałego oraz na część związaną z finansową ratą okresową. Leasingodawca dokonał korekt wystawionych not obciążeniowych poprzez zaliczenie pozycji "różnice kursowe" do części związanej z finansową (okresową) ratą leasingową.

Stosownie zatem do treści art. 23f ust. 1 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jest, co do zasady kwota, która nie jest określoną w umowie leasingu spłatą wartości przedmiotu leasingu. Koszt podatkowy stanowi zatem wartość noty obciążeniowej w kwocie odpowiadającej finansowej (odsetkowej) części każdej z rat okresowych.

Reasumując, część finansowa raty okresowej w wysokości 25.500,53 PLN zawarta w nocie obciążeniowej korygującej notę obciążeniową z dnia xx stycznia 2009 r., może być zaliczona w całości do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Skoro Zainteresowany wskazał, że część finansowa raty okresowej wynosi 25.500,53 PLN, to może być w tej wysokości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.