ILPB1/415-403/08-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1. Trzej udziałowcy będący osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca) posiadają po 33% udziałów, podczas gdy czwarty udziałowiec Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr 2 posiada 1% udziałów.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1 w Spółkę komandytową nr 1. Majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1 (środki trwałe jak i majątek obrotowy) stanie się w wyniku omawianego przekształcenia w całości majątkiem Spółki komandytowej nr 1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1 nie będzie wykazywać zysków niepodzielonych z lat ubiegłych w pozycji bilansowej kapitał zapasowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1 nie będzie również posiadała w momencie przekształcenia nierozliczonego zysku za rok bieżący. W przekształceniu będą uczestniczyli wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1. Wartość wkładów poszczególnych wspólników (komandytariuszy) Spółki komandytowej nr 1 nie ulegnie zmianie w stosunku do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nr 1. Komplementariuszem Spółki komandytowej nr 1 zostanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr 2. Poszczególni wspólnicy Spółki komandytowej nr 1 będą uczestniczyć w zyskach Spółki komandytowej nr 1 proporcjonalnie do posiadanych wkładów.

W celu przystąpienia do wspólnego przedsięwzięcia z innym podmiotem - osobą prawną Spółka komandytowa nr 1 przystąpi do Spółki komandytowej nr 2, wnosząc tytułem wkładu majątek obrotowy, który będzie wykorzystywany w tym planowanym przedsięwzięciu. Spółka komandytowa nr 1 będzie komandytariuszem w Spółce komandytowej nr 2. Spółka komandytowa nr 1 dokonując wkładu do Spółki komandytowej nr 2 dokona wyceny wartości wkładu w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez niezależnego rzeczoznawcę i ta wartość zostanie przyjęta w akcie notarialnym konstytuującym Spółkę komandytową nr 2 oraz w jej księgach, w tym w szczególności w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych. Udział Spółki komandytowej nr 1 i drugiego wspólnika będzie proporcjonalny do wnoszonych wkładów i będzie określony w umowie Spółki komandytowej nr 2.

W przyszłości nie jest wykluczona możliwość odpłatnego zbycia wybranych składników majątku obrotowego wniesionych uprzednio przez Spółkę komandytową nr 1 do Spółki komandytowej nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w razie odpłatnego zbycia składników majątku obrotowego Spółki komandytowej nr 2, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będzie dla Wnioskodawcy wartość zbywanych odpłatnie składników majątku określona w umowie Spółki komandytowej nr 2, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej w proporcji do udziału Spółki komandytowej nr 1 w zyskach Spółki komandytowej nr 2 i proporcjonalnie do posiadanego przez Wspólnika (Wnioskodawcę) udziału w Spółce komandytowej nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia obrotowych składników majątku Spółki komandytowej nr 2, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu będzie wartość zbywanych składników majątku określona w umowie Spółki komandytowej nr 2, nie wyższa od wartości rynkowej - w proporcji do udziału Wspólnika w zyskach spółek komandytowych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania; ma więc zdolność prawną lecz nie jest osobą prawną, a na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) spółka ta nie jest podatnikiem.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

W świetle powyższego, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (z siedzibą w Polsce), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Spółka komandytowa nr 2 nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jako że jej wspólnikiem jest Spółka komandytowa nr 1, która również nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy Spółki komandytowej nr 1 będący osobami fizycznymi oraz komplementariusz Spółki komandytowej nr 2. Wspólnik Spółki komandytowej nr 1 jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu, który został mu przypisany proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, osiągniętego przez Spółkę komandytową nr 1. Zatem sprzedaż majątku obrotowego przez Spółkę komandytową nr 2 spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej nr 1, w tym u Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki komandytowej nr 1.

Przychód z udziału w spółce komandytowej nr 1 ustalany będzie w przypadku Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży majątku obrotowego przez spółkę komandytową nr 2 wynika z faktu, iż - jak wyżej wspomniano - ani Spółka komandytowa nr 1 ani Spółka komandytowa nr 2 nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej nr 1 (jako że jednym ze wspólników Spółki komandytowej nr 2 jest Spółka komandytowa nr 1, zostanie jej przypisany przychód lub koszt tej spółki proporcjonalnie do jej prawa udziału w zysku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe. W opinii Wnioskodawcy, możliwe jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni per analogiam z odpowiednimi przepisami określającymi koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostałe składniki majątku (inne niż środki trwałe) mają swoje odzwierciedlenie w wartości wniesionego wkładu, tj. wyrażają wartość rynkową tych składników ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Należy wskazać, że stosownie do art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w umowie spółki komandytowej oznacza się wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. Spółka komandytowa nr 1 dokonując wkładu do Spółki komandytowej nr 2 dokona wyceny wartości rynkowej wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki komandytowej nr 2 oraz w jej księgach.

Posiłkując się regulacjami właściwymi dla wyceny środków trwałych, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2. W opinii Wnioskodawcy, z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, iż podatkowa wycena składników majątku wnoszonych do spółki aportem powinna być uzależniona od rodzaju wnoszonego wkładu. Nie ma zatem przesłanek różnicowania wyceny podatkowej składników majątku wniesionych w formie wkładu do Spółki komandytowej nr 2 dla środków trwałych i obrotowych. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje na brak przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólnych zasad prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio lub pośrednio na niedopuszczalność takiego podejścia.

W tej sytuacji również wartość obrotowych składników majątkowych wniesionych aportem do Spółki komandytowej nr 2 powinna zostać ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W momencie ewentualnego odpłatnego zbycia obrotowych składników majątku wniesionych uprzednio do Spółki komandytowej nr 2 w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota ustalona w oparciu o ich wartość rynkową wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień wniesienia wkładu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach przypisanych Spółce komandytowej nr 1).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu z ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku obrotowego wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej nr 2, powinny zostać ustalone na poziomie Wspólnika w odniesieniu do obrotowych składników majątku, w wysokości kwoty nieprzekraczającej wartości rynkowej tych wkładów z daty ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę proporcjonalnie do jego udziału w zyskach przypisanych Spółce komandytowej nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.