ILPB1/415-40/12-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako rzeczoznawca majątkowy jest członkiem Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych, na rzecz którego odprowadza składki członkowskie. Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych jest organizacją zawodową, przez którą należący do niej rzeczoznawcy majątkowi realizują szereg zadań zgodnych i wypływających bezpośrednio z zapisów i wymogów ustawy o gospodarcze nieruchomościami (art. 157.1, art. 174.5, art. 175.4, art. 191.4, art. 194.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przynależność do stowarzyszenia jest dobrowolna, jednak wykonywanie większości czynności wymienionych w przytoczonych powyżej zapisach ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest możliwe bez przynależności do stowarzyszenia rzeczoznawców majątkowych. Jednym z takich przykładów, kiedy przynależność do stowarzyszenia mimo swej fakultatywności jest nieodzowna, jest zaprzysiężenie stałego biegłego sądowego, od którego wymaga się referencji macierzystego stowarzyszenia zawodowego. Również dokonywanie oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych (na podstawie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie jest możliwe w toku indywidualnej działalności poszczególnych rzeczoznawców majątkowych, ale odbywać się musi w trybie powołania przez stowarzyszenie tzw. zespołu oceniającego. Przy czym z ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika delegacja ustawowa obowiązku wydania opinii dotyczącej kwestionowanego operatu szacunkowego (na zlecenie np. sądów, urzędów skarbowych i innych organów z szeroko pojętej administracji państwowej) na wybrane przez zleceniodawców stowarzyszenie rzeczoznawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składka członkowska płacona przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka płacona na rzecz Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ brak obligatoryjności przynależności do tego stowarzyszenia jest w gruncie rzeczy pozorny, ze względu na szereg czynności, których wykonywanie przez rzeczoznawcę majątkowego, nie jest możliwe bez przynależności do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, a na chwilę obecną nie ma izby zawodowej rzeczoznawców majątkowych i prawa oraz obowiązki takiego ciała pełni właśnie stowarzyszenie i federacja stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych.

Rozpatrując zaś kwestie od strony samego stowarzyszenia rzeczoznawców majątkowych, to jeżeli założyć brak przywileju wpisywania w koszty odprowadzanych na jego rzecz składek, to i obowiązki ustawowe nałożone na towarzystwo ustawą o gospodarce nieruchomościami mogą być wypełniane fakultatywnie, ponieważ brak obligatoryjności co do przynależności zamyka drogę przymusu wobec członków, bez których obowiązki te są niemożliwe do realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

Powołany powyżej przepis wskazuje, iż co do zasady składki członkowskie płacone na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy wyjątek od tej zasady zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Zatem rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie mieści się we wskazanym katalogu działalności.

Natomiast drugi wyjątek zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw.

Przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej reguły zapisanej w art. 23 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa i jako taki musi być interpretowany ściśle.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy "w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego." (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03).

Według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej)"odrębny" oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a "odrębnie" - osobno, niezależnie, w sposób odmienny. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym przepisie w przypadku "działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw", pojęcie to obejmuje te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców.

W konsekwencji, aby wydatek na opłacenie przedmiotowych składek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

* wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* organizacja, na rzecz której opłacane są składki zrzesza przedsiębiorców i pracodawców,

* organizacja ta działa na podstawie odrębnych ustaw (właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca należy do Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych, na rzecz którego odprowadza składki członkowskie. Przynależność Zainteresowanego do tego towarzystwa jest dobrowolna.

Zauważyć należy, iż Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych jest stowarzyszeniem powołanym na podstawie przepisów Ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, zrzeszającym osoby zawodowo wykonujące czynności rzeczoznawcy majątkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Zatem podstawą działania ww. organizacji, do której należy Wnioskodawca, nie jest odrębna dla kategorii podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie ustawa, lecz ustawa - Prawo o stowarzyszeniach, która jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzającym warunki do realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się.

Natomiast odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym powyżej przepisie są, np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w omawianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 z późn. zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 710 z późn. zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. z 1989 r. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest członkiem Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych, a przynależność Zainteresowanego do tej organizacji nie jest obowiązkowa, gdyż prawo do wykonywania zawodu rzeczoznawcy majątkowego nie przysługuje wyłącznie osobom wpisanym na listę członków tego Towarzystwa. Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych jest dobrowolną i niezależną organizacją społeczną ma na celu stworzenie elitarnej, a nie masowej organizacji profesjonalistów i nie działa na podstawie odrębnych ustaw tak jak wymaga tego treść art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie został spełniony warunek mówiący, iż organizacjami, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zasadniczo te, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Tut. organ nie kwestionuje, iż członkostwo w przedmiotowym Stowarzyszeniu (Polskim Towarzystwie Rzeczoznawców Majątkowych) można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jednak jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, składki członkowskie płacone dobrowolnie przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych nie spełniają wszystkich warunków art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.