ILPB1/415-399/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Malty za prowadzoną za pośrednictwem zakładu - jest prawidłowe,

* opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Malcie - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Malty za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Malcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

W ramach restrukturyzacji bieżących inwestycji, Wnioskodawca założy spółkę osobową z siedzibą na Malcie (odpowiednik polskiej spółki komandytowej, dalej "Spółka M1").

Umowa Spółki M1 zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne na czas nieokreślony. Wspólnicy ustalą między sobą zasady podziału zysków.

Wnioskodawca dokona aportu posiadanych przez siebie udziałów / akcji w wybranych spółkach do Spółki M1, zwiększając tym samym posiadany przez siebie udział w Spółce M1.

Spółka M1 będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym (sklasyfikowaną według polskiej klasyfikacji PKWiU w dziale 70) oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek, w których M1 będzie posiadać udziały / akcje pośrednio lub bezpośrednio (sklasyfikowaną według polskiej klasyfikacji PKWiU w dziale 70.1), dalej łącznie jako "Działalność gospodarcza".

Spółka M1 będzie nabywać udziały (bezpośrednio lub pośrednio) w innych spółkach kapitałowych podlegających jurysdykcji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej. Działalność holdingowa prowadzona przez Spółkę M1 będzie polegać w szczególności na zbywaniu, nabywaniu i zarządzaniu udziałami (akcjami) oraz wykonywaniu funkcji udziałowca (m.in. podejmowanie strategicznych decyzji, zarządzanie strategiczne, analiza strategiczna etc.), monitorowaniu ryzyka kredytowego, gospodarczego i walutowego w poszczególnych krajach dla spółki / spółek zależnych oraz identyfikacji możliwości biznesowych. W przyszłości Spółka M1 będzie również nabywać i zbywać papiery wartościowe oraz czerpać korzyści z ich posiadania (np. poprzez uzyskiwane dywidendy lub dochody z likwidacji, umorzenia udziałów (akcji), obniżenia kapitału zakładowego lub inne).

Na potrzeby działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę M1

* Spółka M1 będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek,

* księgi rachunkowe Spółki Ml będą prowadzone i przechowywane na Malcie,

* Spółka M1 będzie posiadać w szczególności biuro na Malcie, rachunek bankowy oraz w zależności od potrzeb pocztę elektroniczną lub witrynę internetową,

* strategiczne decyzje dotyczące funkcjonowania i modelu biznesowego Spółki M1 oraz zależnych spółek kapitałowych będą podejmowane w toku zebrań wspólników organizowanych na Malcie, co zostanie stosownie udokumentowane; również na Malcie będą podejmowane, co do zasady, operacyjne decyzje dotyczące bieżących kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki M1 oraz zależnych spółek kapitałowych,

* w zależności od potrzeb, Spółka M1 będzie mogła zatrudniać pracowników.

Z tytułu posiadanych przez Spółkę M1 udziałów w innych spółkach kapitałowych oraz funkcji pełnionych przez Spółkę M1 w odniesieniu do tych spółek, Wnioskodawca (poprzez Spółkę M1) będzie realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu świadczonych usług, dywidendy, dochody ze sprzedaży udziałów (akcji), dochody z likwidacji spółek zależnych od Spółki M1, umorzenia udziałów (akcji) i / lub obniżenia kapitału spółek zależnych od Spółki M1 lub inne (dalej łącznie jako "Dochody z działalności gospodarczej").

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka M1 będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody uzyskane za pośrednictwem Spółki M1 będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego wspólników, w szczególności Wnioskodawcy na Malcie). W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki M1, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy na Malcie.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka M1 może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik tego podatku, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako 1, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, uczestnictwo Wnioskodawcy w osobowej Spółce M1 oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę opisanej w stanie faktycznym działalności na Malcie poprzez Spółkę M1 spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy z Maltą w zw. z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do pytania oznaczonego jako 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na powstanie zakładu Wnioskodawcy na Malcie, dochody Wnioskodawcy alokowane (przypisane) do Spółki M1 (tekst jedn.: zakładu Wnioskodawcy na Malcie) z tytułu działalności Wnioskodawcy na Malcie będą opodatkowane na Malcie na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy z Maltą i jednocześnie do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy z Maltą (metoda wyłączenia z progresją).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka M1 jest podmiotem transparentnym dla celów podatkowych na Malcie, konsekwencje podatkowe działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Spółki M1 należy ocenić z perspektywy przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie do opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego należy analizować w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Umowy z Maltą.

1. Obowiązek podatkowy w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W praktyce gospodarczej może się zdarzyć sytuacja, w której polski podatnik osiąga dochody zarówno ze źródeł położonych w Polsce, jak i dochody z działalności wykonywanej za granicą. Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym, gdy polski podatnik osiąga dochód z działalności gospodarczej w innym państwie, to zasadniczo podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w tym państwie, w którym jest rezydentem (tekst jedn.: w Polsce). Zasada ta została wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 Umowy z Maltą.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi sytuacja, w której polski podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie innego państwa poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski z działalności polskiego podatnika mogą być opodatkowane w innym państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Dodatkowo, właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą przewidywać opodatkowanie niektórych kategorii dochodów w kraju źródła (np. dochodów z dywidend, należności licencyjnych, odsetek, zysków ze sprzedaży majątku, wynagrodzenia dyrektorów itp.).

2. Kwalifikacja dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na Malcie na gruncie Umowy z Maltą.

Jeżeli działalność gospodarcza polskiego podatnika jest prowadzona na terytorium Malty, to dochody z tej działalności mogą być zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 Umowy z Maltą) lub dochody z wykonywania wolnego zawodu (art. 14 Umowy z Maltą). Zastosowanie art. 7 będzie uzależnione od tego, czy działalność Wnioskodawcy doprowadzi do wykreowania zakładu na Malcie (art. 5 Umowy z Maltą).

W przypadku powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie, do dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium Malty zastosowanie znajdzie art. 7 Umowy z Maltą, traktujący o zyskach przedsiębiorstw. W sytuacji odmiennej, dochody te będą opodatkowane zgodnie z art. 14 Umowy z Maltą.

3. Zakład w świetle u.p.d.o.f.

Definicja zakładu zawarta została przez ustawodawcę w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z powyższym, definicja zakładu z u.p.d.o.f. może być zmodyfikowana przez przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4. Zakład w świetle Umowy z Maltą.

Artykuł 5 ust. 1 Umowy z Maltą definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Oznacza to, że aby działalność osoby fizycznej można było uznać za zakład w ramach pojęcia "stałej placówki", muszą być spełnione następujące warunki:

* w kraju źródła przychodu istnieje placówka, oraz

* placówka ta ma charakter stały, oraz

* działalność gospodarcza osoby fizycznej jest w całości lub częściowo prowadzona poprzez tę stałą placówkę.

Nie każdy rodzaj działalności powoduje powstanie zakładu. W myśl art. 5 ust. 3 Umowy z Maltą, określenie "zakład" nie obejmuje m.in.:

Umowa z Maltą przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu - koncepcja tzw. "zależnego agenta" (art. 5 ust. 5 Umowy z Maltą). Zgodnie z tą koncepcją, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności za pośrednictwem podmiotu działającego w drugim państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, koncepcja tzw. "zależnego agenta" nie znajdzie zastosowania do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

5. Uczestnictwo w Spółce M1 oraz działalność Wnioskodawcy wykonywana na Malcie poprzez Spółkę M1 a kwestia istnienia zakładu na Malcie.

Polskie prawo nie przewiduje żadnych szczegółowych regulacji dotyczących tego, jak należy interpretować warunki, które muszą być spełnione, aby określona działalność była traktowana jako zakład. Wskazówki interpretacyjne w tym zakresie można znaleźć m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Komentarz"). Polska od 1996 r. należy do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). W efekcie, polskie organy podatkowe mają obowiązek interpretować warunki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przepisów Komentarza. Konieczność wzięcia pod uwagę treści Komentarza wynika też z zaleceń OECD przyjętych przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r. i została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego i decyzjach wydawanych przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.

Tak więc, argumentacja Wnioskodawcy oparta jest na wskazówkach dotyczących interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych w Komentarzu w jego najnowszej wersji z 2010 r.

Ad (i) Istnienie placówki.

Według Komentarza, placówka (miejsce prowadzenia działalności) istnieje, jeżeli osoba ma "do swojej dyspozycji określoną przestrzeń", która jest spójną całością z punktu widzenia gospodarczego i geograficznego.

Spółka M1 będzie posiadać siedzibę na Malcie i będzie dysponować maltańskim adresem. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki M1 będzie, co do zasady, pod tym adresem prowadzić działalność na Malcie i sprawy Spółki M1.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek (i) dotyczący istnienia placówki w definicji zakładu zostanie spełniony (tekst jedn.: Wnioskodawca będzie mieć miejsce prowadzenia działalności na Malcie).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. PB4-6/SR-033-096-64-180/06. Minister Finansów wskazał, że zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki".

Ad (ii) Stały charakter placówki.

Drugi warunek, który determinuje istnienie zakładu, to stały charakter placówki. Według Komentarza placówka ma stały charakter, jeśli ma pewien stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego i zasadniczo powinna być utrzymywana przez okres dłuższy niż sześć miesięcy.

W omawianym przypadku, Wnioskodawca zawrze umowę Spółki M1 na czas nieokreślony (dłuższy niż 6 miesięcy). Spółka M1 będzie w tym czasie prowadzić działalność na Malcie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek (ii) istnienia stałej placówki w definicji zakładu zostanie spełniony, tj. placówka Wnioskodawcy na Malcie będzie mieć charakter stały.

Równocześnie Wnioskodawca zauważa, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD ("Model Konwencji OECD, Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323) zauważa się, że: "skoro spółka (osobowa - przyp. Wnioskodawcy) nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej".

Ad. (iii) Prowadzenie działalności poprzez stałą placówkę.

Przedmiotem działalności Spółki M1 na Malcie będzie prowadzenie Działalności gospodarczej (jak zdefiniowanej na wstępie), w odniesieniu do innych (zależnych) spółek kapitałowych. W szczególności, działalność ta będzie obejmowała bezpośrednie lub pośrednie:

* świadczenie usług doradczych na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej,

* nabywanie, zbywanie i zarządzanie udziałami zależnych spółek kapitałowych,

* ustanawianie i koordynowanie strategii działania zależnych spółek kapitałowych,

* monitorowanie ryzyka kredytowego, gospodarczego i walutowego w poszczególnych krajach dla zależnych spółek kapitałowych,

* identyfikacja możliwości biznesowych dla zależnych spółek kapitałowych.

Działalność Spółki M1 będzie prowadzona przez Wnioskodawcę osobiście, jak również poprzez zatrudnionych w przyszłości w Spółce M1 pracowników (jeżeli zajdzie taka potrzeba).

Warto zwrócić uwagę, że w świetle Komentarza, nawet gdy Wnioskodawca nie będzie prowadził osobiście działalności na Malcie poprzez Spółkę M1, to działalność pracowników zatrudnionych w Spółce M1 może również prowadzić do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie.

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD - pkt 19.1 (odnoszącego się, co prawda, do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, że w przypadku spółek osobowych transparentnych pod względem podatkowym (tekst jedn.: takich jak Spółka M1) kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej.

Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Wspólnik będzie zatem traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie działalności gospodarczej jest szersze niż pojęcie działalności operacyjnej. Dlatego też działalność Wnioskodawcy prowadzona poprzez Spółkę M1 na Malcie nie musi mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ juz samo uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce M1 oraz pełnienie funkcji wskazanych w punkcie (iii) powyżej może prowadzić do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek (iii) stanowiący o prowadzeniu działalności poprzez stałą placówkę zostanie spełniony, tzn. Wnioskodawca będzie prowadzić poprzez Spółkę M1 działalność na Malcie.

Takie podejście zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. ILPBI/415-518/10-4/AGr. Dyrektor potwierdził, że polski rezydent podatkowy (osoba fizyczna) posiadający prawa udziałowe w spółce osobowej (tekst jedn.: będący wspólnikiem spółki osobowej) z siedzibą w Niemczech posiada zakład na terenie Niemiec w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS. Dyrektor IS w Warszawie wskazał w interpretacji, że "zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład". W dalszej części interpretacji Dyrektor IS w Warszawie zauważa, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, a wspólnika należy traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej. Wprawdzie interpretacja ta odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Wnioskodawcy, konkluzje w niej zawarte należy odpowiednio odnieść do przepisów u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital", (red. Klaus Vogel, s. 408 i nast.)"jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD" (tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

Uznanie spółki osobowej za zakład wspólnika zostało również potwierdzone przez Kazimierza Bany w artykule "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" ("Monitor Podatkowy nr 4/2006"). W artykule wskazano, że "Komitet Podatkowy OECD zakłada, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

W konsekwencji, mając na uwadze spełnienie warunków (i) - (iii) definicji zakładu, uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce M1 oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Malcie poprzez Spółkę M1 spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy z Maltą.

6. Opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy powstałych z tytułu posiadania praw udziałowych w Spółce M1 oraz działalności Wnioskodawcy poprzez Spółkę M1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Maltą, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle opisywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność na Malcie poprzez Spółkę M1. Z uwagi na pełnienie funkcji udziałowca w innych spółkach kapitałowych, Spółka M1 będzie otrzymywać różnego rodzaju dochody, w tym dywidendy i zyski kapitałowe. Wszystkie dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności na Malcie poprzez Spółkę M1 będą istotnie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę M1.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności na Malcie zostaną alokowane (przypisane) do Spółki M1 na Malcie.

Ponieważ uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce M1 oraz prowadzenie działalności Wnioskodawcy na Malcie poprzez Spółkę M1 skutkuje powstaniem zakładu Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy z Maltą, to należy stwierdzić, że w świetle art. 7 ust. 1 Umowy z Maltą dochody Wnioskodawcy alokowane (przypisane) do Spółki M1 będą opodatkowane na Malcie.

Wnioskodawca zauważa, że w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-342/10-3/AJ zostało wyrażone podobne stanowisko. Zdaniem Dyrektora IS w Warszawie "nie ulega wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład". Wprawdzie ta interpretacja odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Wnioskodawcy konkluzje w niej zawarte należy odpowiednio odnieść do przepisów u.p.d.o.f.

Jednocześnie, z uwagi na możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę na Malcie, do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki M1 zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy z Maltą (metoda wyłączenia z progresją).

Równocześnie, na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., Wnioskodawca, jako osiągający dochody z tytułu źródeł znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: na Malcie), które są zwolnione od podatku na podstawie Umowy z Maltą, przy kalkulacji zobowiązania podatkowego w Polsce, uwzględni dochody uzyskane na Malcie, a zwolnione od tego podatku na podstawie Umowy z Maltą, zgodnie z metodą opisaną w przywołanym przepisie.

Faktyczne wykorzystanie środków pieniężnych pochodzących z dochodu opodatkowanego w ramach zakładu na Malcie nie będzie stanowić zdarzenia podatkowego w Polsce dla wspólników Spółki Ml bez względu na sposób wykorzystywania tych środków (tekst jedn.: przelew na indywidualne rachunki bankowe wspólników lub dokonywanie operacji bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki M1).

7. Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, uczestnictwo Wnioskodawcy w osobowej Spółce Ml oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę opisanej w stanie faktycznym działalności na Malcie poprzez Spółkę M1 spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 Umowy z Maltą.

W związku z powstaniem zakładu Wnioskodawcy na Malcie, dochody Wnioskodawcy alokowane (przypisane) do Spółki M1 (tekst jedn.: zakładu Wnioskodawcy na Malcie) z tytułu działalności Wnioskodawcy na Malcie będą opodatkowane na Malcie na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy z Maltą i jednocześnie do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy z Maltą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Malty za prowadzoną za pośrednictwem zakładu,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Malcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Na gruncie art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) założy spółkę osobową z siedzibą na Malcie - Spółkę M1, będącą odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Zainteresowany dokona aportu posiadanych przez siebie udziałów / akcji w wybranych spółkach do Spółki M1, zwiększając tym samym posiadany przez siebie udział w Spółce M1. Spółka ta będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek, w których M1 będzie posiadać udziały / akcje pośrednio lub bezpośrednio, określaną jako "Działalność gospodarcza". Spółka M1 będzie nabywać udziały w innych spółkach kapitałowych podlegających jurysdykcji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej. Działalność holdingowa prowadzona przez Spółkę M1 będzie polegać w szczególności na zbywaniu, nabywaniu i zarządzaniu udziałami (akcjami) oraz wykonywaniu funkcji udziałowca, monitorowaniu ryzyka kredytowego, gospodarczego i walutowego w poszczególnych krajach dla spółki / spółek zależnych oraz identyfikacji możliwości biznesowych. W przyszłości Spółka M1 będzie również nabywać i zbywać papiery wartościowe oraz czerpać korzyści z ich posiadania (np. poprzez uzyskiwane dywidendy lub dochody z likwidacji, umorzenia udziałów (akcji), obniżenia kapitału zakładowego lub inne). Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka M1 będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek, księgi rachunkowe Spółki Ml będą prowadzone i przechowywane na Malcie, Spółka M1 będzie posiadać w szczególności biuro na Malcie, rachunek bankowy oraz w zależności od potrzeb pocztę elektroniczną lub witrynę internetową. Ponadto, strategiczne decyzje dotyczące funkcjonowania i modelu biznesowego Spółki M1 oraz zależnych spółek kapitałowych będą podejmowane w toku zebrań wspólników organizowanych na Malcie, co zostanie stosownie udokumentowane; również na Malcie będą podejmowane, co do zasady, operacyjne decyzje dotyczące bieżących kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki M1 oraz zależnych spółek kapitałowych. Z tytułu posiadanych przez Spółkę M1 udziałów w innych spółkach kapitałowych oraz funkcji pełnionych przez Spółkę M1 w odniesieniu do tych spółek, Wnioskodawca (poprzez Spółkę M1) będzie realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu świadczonych usług, dywidendy, dochody ze sprzedaży udziałów (akcji), dochody z likwidacji spółek zależnych od Spółki M1, umorzenia udziałów (akcji) i / lub obniżenia kapitału spółek zależnych od Spółki M1 lub inne (określane jako "Dochody z działalności gospodarczej"). Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka M1 będzie uznawana za transparentną podatkowo. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki M1, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy na Malcie.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce M1 oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku działalności na Malcie poprzez Spółkę M1 spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Malty za prowadzoną za pośrednictwem zakładu należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce M1 wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej jest położone na terytorium Malty, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tut. Organ zauważa przy tym, że zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Malty.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, których udziały Spółka M1 będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako "zyski przedsiębiorstw".

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 23 ust. 1 lit. a i d) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 lit. d powoływanej umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Malty podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 23 ust. 1 lit. a i lit. d umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że dochody Wnioskodawcy osiągnięte z tytułu uczestnictwa w Spółce M1 (tekst jedn.: zakładu Wnioskodawcy na Malcie) z tytułu działalności Wnioskodawcy na Malcie, będą opodatkowane na Malcie na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) ww. umowy, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca ustosunkowując się do metody eliminacji podwójnego opodatkowania mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, odwołał się tylko do przepisu art. 23 ust. 1 lit. a powoływanej umowy z Maltą. Nie odniósł się natomiast do art. 23 ust. 1 lit. d tej umowy. Niezależne od powyższego, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Przy czym zauważyć należy, iż znajduje ona swoje odzwierciedlenie zarówno w art. 23 ust. 1 lit. a jak i lit. d powoływanej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Malcie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż art. 14 Umowy z Maltą, do którego odwołał się Wnioskodawca w uzasadnienia własnego stanowiska w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań, został skreślony przez art. 12 Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., podpisanego w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.