ILPB1/415-387/10-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniach: 1 i 5 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-387/10-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 1 lipca 2010 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 czerwca 2010 r.) oraz w dniu 5 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dyrektor izby celnej w ramach realizacji Programów "Fiscalis" i "Cła 2013" organizuje wyjazdy zagraniczne.

Uczestnikami tych wyjazdów są m.in. funkcjonariusze celni. Wyjazdy mają charakter podróży służbowych, które odbywają się poza granicami kraju i związane są z uczestniczeniem w szczególności w szkoleniach, warsztatach, seminariach i grupach roboczych.

Program FiscaIis 2003-2007 ustanowiono na mocy decyzji nr 148212007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. (Dz. UE.L07.330. 1 z dnia 15 grudnia 2007 r.). Jest to wspólnotowy program działania w zakresie podatków ustanowiony w celu usprawnienia działania systemów podatkowych w ramach rynku wewnętrznego obejmujący okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. w programie mogą brać udział państwa członkowskie UE.

Zbliżony charakter ma Program "Cła 2013" ustanowiony na mocy decyzji nr 624/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r. (Dz. UE. l 07.154.25 z dnia 14 czerwca 2007 r.).

Jest to wspólnotowy program działania, którego celem jest wspieranie i uzupełnianie działań podejmowanych przez państwa członkowskie dla zapewnienia skutecznego funkcjonowania rynku wewnętrznego w dziedzinie ceł.

Dla funkcjonariuszy celnych zasady odbywania i rozliczania podróży służbowych zagranicznych wynikają wprost z treści art. 159 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z dnia 9 października 2009 r.).

Z ust. 1 przywołanego powyżej przepisu wynika, że, co do zasady w zakresie zagranicznych podróży służbowych stosuje się odpowiednio przepisy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2, który dopuszcza w przypadku zagranicznych podróży służbowych realizowanych w ramach programów Wspólnoty Europejskiej w szczególności "Cła 2013", Fiscalis wynikających z decyzji nr 624/200Z/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r., decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. stosowanie odpowiednio rozwiązań, obowiązujących dla tych programów.

I tutaj zdaniem Wnioskodawcy, należy właśnie podkreślić, że te indywidualne rozwiązania związane z zasadami rozliczania podróży służbowych zagranicznych w ramach ww. programów zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 3 Decyzji "Fiscalis" oraz art. 17 ust. 4 decyzji "Cła 2013" zostały ustalone w "Podręczniku Finansowym 2013 v. 4.0" zawierającym przepisy dotyczące zapłaty kosztów za wspólne działania w ramach programów zgodnie z Rozporządzeniem Finansowym mającym zastosowanie do ogólnego budżetu krajów Wspólnoty Europejskiej.

W podręczniku tym oprócz ogólnych procedur rozliczania zawarto m.in. katalog wysokości diet pobytowych i limitów hotelowych. z katalogu tego wynika, że wysokość diet pobytowych stosowanych w podróżach służbowych w ramach ww. programów jest wyższa od diet określonych w przepisach wydanych na podstawie Kodeksu pracy.

Zgodnie z artykułem 14 ust. 2 pkt b) decyzji nr 1482/2007/WE oraz artykułu 17 ust. 2 pkt b decyzji nr 624/2007/WE wydatki na pokrycie kosztów podróży i pobytu poniesione przez urzędników z krajów uczestniczących w działaniach związanych z analizą porównawczą, wizytami roboczymi, seminariami i warsztatami, grupami projektowymi i grupami pilotażowymi, działalnością szkoleniową i monitoringiem pokrywa Wspólnota Europejska.

Środki finansowane zatwierdzane są przez Władzę budżetową w granicach wieloletnich ram finansowych zgodnie z zasadami zawartymi w art. 37 porozumienia instytucjonalnego pomiędzy Parlamentem Europejskim, Radą i Komisją w sprawie dyscypliny budżetowej i należytego zarządzania finansami (2006/C 139/01) (Dz. U. UE c 2006.139.01 z dnia 14 czerwca 2006 r. w każdym roku budżetowym Zespół Zarządzający Programem Komisji oblicza kwotę, której, zgodnie z oczekiwaniami każdy kraj partycypujący będzie potrzebować na sfinansowanie swojego uczestnictwa w działaniach Programów "Fiscalis" i "Cła 2013".

Powyższe kwoty zwane są rocznymi alokacjami budżetu.

Przydzieloną kwotę oblicza się na podstawie sprawozdania finansowego za poprzedni rok oraz prognozy dotyczącej czynności w nadchodzącym roku. Każdy z Krajów Uczestniczących zostaje oficjalnie zawiadomiony o przydzielonej kwocie. Przydzielona kwota jest przekazywana na konto krajów partycypujących w formie jednej lub większej ilości zaliczek budżetowych.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenia dla osób biorących udział w wyjazdach zagranicznych finansowane są ze środków izby celnej. Po rozliczeniu wyjazdu wydatkowana kwota jest zwracana izbie celnej przez Ministerstwo Finansów na zasadzie zwiększenia planu finansowanego w rozdziale 75095 § 4421.

Osoby biorące udział w wyjazdach zagranicznych bezpośrednio realizują cele programów oraz wykonują prace o charakterze merytorycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego diety pobytowe i inne należności płacone funkcjonariuszom korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 176 ze. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny upoważnia do zastosowania w przypadku funkcjonariuszy odbywających podróże służbowe w ramach realizacji Programów "Cła 2013" i "Fiscaiis" do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w ocenie Dyrektora Izby Celnej w przypadku podróży służbowych zagranicznych funkcjonariuszy celnych spełnione są łącznie obie przesłanki, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie.

Funkcjonariusze otrzymujący zwrot kosztów realizują bezpośrednio cel Programów "Cła 2013" i "Flscaiis". Programy natomiast są finansowane ze środków bezzwrotnych pochodzących z Budżetu Unii Europejskiej na podstawie Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady wymienionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z ww. przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez osoby realizujące zadania projektu. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Wnioskodawca realizuje projekt "Fiscalis" ustanowiony na mocy decyzji nr 148212007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. (Dz. UE.L07.330. 1 z dnia 15 grudnia 2007 r.), obejmujący okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz projekt "Cła 2013" ustanowiony na mocy decyzji nr 624/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r. (Dz. UE. l 07.154.25 z dnia 14 czerwca 2007 r.)

Wnioskodawca w ramach realizacji ww. programów organizuje wyjazdy zagraniczne, których uczestnikami są m.in. funkcjonariusze celni. Wyjazdy mają charakter podróży służbowych, które odbywają się poza granicami kraju i związane są z uczestniczeniem w szczególności w szkoleniach, warsztatach, seminariach i grupach roboczych. Świadczenia dla osób biorących udział w wyjazdach zagranicznych finansowane są ze środków izby celnej. Po rozliczeniu wyjazdu wydatkowana kwota jest zwracana izbie celnej przez Ministerstwo Finansów na zasadzie zwiększenia planu finansowanego w rozdziale 75095 § 4421.

Osoby biorące udział w wyjazdach zagranicznych bezpośrednio realizują cele programów oraz wykonują prace o charakterze merytorycznym.

Stosownie do treści art. 159 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), w zakresie odbywania przez funkcjonariusza zagranicznych podróży służbowych stosuje się odpowiednio przepisy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 159 § 2 ww. ustawy w przypadku zagranicznych podróży służbowych realizowanych w ramach programów Wspólnoty Europejskiej w szczególności Customs i Fiscalis wynikających z decyzji nr 624/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r. i decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. stosuje się odpowiednio rozwiązania obowiązujące dla tych programów.

Mając na uwadze uregulowania prawne należy uznać, że na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania są diety pobytowe i inne należności wypłacone funkcjonariuszom bezpośrednio realizującym cel programu "Fiscalis" oraz "Cła 2013", które w chwili dokonywania wypłaty finansowane są wprost ze środków pomocowych.

Jeżeli nie są one finansowane ze środków pomocowych, tylko są wypłacane ze środków Wnioskodawcy, a następnie następuje refundacja ze środków Komisji Europejskiej, wówczas świadczenia te nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie, a to oznacza, że w takiej sytuacji diety pobytowe i inne należności należne ww. funkcjonariuszom nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji do momentu otrzymania środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację ww. projektów, wypłacone w tym okresie diety pobytowe i inne należności wypłacone funkcjonariuszom po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty świadczeń należnych funkcjonariuszom, ze środków pomocowych.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata diet pobytowych i innych należności nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie diety pobytowe oraz inne należności funkcjonariuszy wypłacane ze środków Wnioskodawcy, które w późniejszym terminie są refundowane, nie spełniają warunku pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Tym samym ww. świadczenia wypłacone funkcjonariuszom bezpośrednio realizującym cele programów: "Fiscalis" oraz "Cła 2013", wykonującym prace o charakterze merytorycznym, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w treści art. 27 ww. ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz uregulowań prawnych, diety pobytowe i inne należności wypłacone funkcjonariuszom nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo bezpośredniej realizacji przez funkcjonariuszy celu programów i wykonywania prac o charakterze merytorycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.