ILPB1/415-386/08-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 5 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą "kasową". W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił, na podstawie aktu notarialnego działkę budowlaną. Zakupu dokonano ze wspólnych funduszy. Wnioskodawca podaje, że w 2007 r. kiedy dokonał zakupu działki budowlanej prowadził już działalność gospodarczą w ww. zakresie, czyli usługi budowlane, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5%. Zakupioną działkę w całości w 2007 r. Wnioskodawca przekazał protokołem do działalności gospodarczej i wykazał ją zgodnie z aktem notarialnym na dzień 31 grudnia 2007 r. w inwenturze towarów handlowych, materiałów, prac w toku za 2007 rok. Wnioskodawca podaje, że działkę budowlaną wpisał do inwentury w cenie zakupu, ponieważ w całości zostanie przeznaczona na sprzedaż w ramach działalności gospodarczej po wybudowaniu na niej budynku. Ponadto Wnioskodawca podaje, że nadal posiada wspólność majątkową z małżonką.

W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej od 1 stycznia 2008 r. na zasadach ogólnych na podstawie księgi przychodów i rozchodów, na zakupionej działce Wnioskodawca zamierza w 2008 r. wybudować budynek z przeznaczeniem na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej np. we wrześniu 2008 r., można zakup działki budowlanej w całości wpisać do kosztów uzyskania przychodów (kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) w dacie faktury sprzedaży, tj. we wrześniu 2008 r....

Czy należy poczekać do końca roku i dokonać rozliczenia uwzględniając inwentury towarów: na dzień 31 grudnia 2007 r. i na dzień 31 grudnia 2008 r. w zeznaniu rocznym za 2008 rok.

Czy koszty wynagrodzenia notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata notarialna od zakupu działki budowlanej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów (kolumna 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) w momencie sprzedaży wybudowanego budynku na tej działce, tj. we wrześniu 2008 r. Czy powyższe koszty będą musiały być rozliczone na podstawie inwentury towarów handlowych w rozliczeniu rocznym za 2008 rok.

Czy prawidłowo zastał wprowadzony na dzień 31 grudnia 2007 r. zakup działki budowlanej wraz z kosztami notarialnymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych do inwentury końcowej jako towar handlowy w cenie zakupu (50% udział Wnioskodawcy, 50% udział współmałżonki), skoro zakup został dokonany wspólnie.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup działki budowlanej, nabytej w 2007 r. i wprowadzonej inwenturą na dzień 31 grudnia 2007 r. jako towar handlowy w cenie zakupu, zgodnie z aktem notarialnym może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., w dniu kiedy wystawi fakturę za sprzedaż budynku znajdującego się na ww. działce, tj. jeśli sprzedaż budynku nastąpi we wrześniu 2008 r. to koszt działki w pełnej wysokości ceny zakupu wraz z kosztami (opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenie notariusza) będzie mógł uwzględnić w księdze przychodów i rozchodów we wrześniu 2008 r. (cena zakupu działki - kolumna 10 księgi przychodów i rozchodów, koszty - kolumna 11 księgi przychodów i rozchodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zaś zakupioną działkę zamierza - po wybudowaniu na nim budynku - sprzedać. W związku z powyższym zakupiony grunt stanowić będzie towar handlowy i jako towar handlowy winien być ujmowany w prowadzonych przez Wnioskodawcę urządzeniach księgowych

W związku z tym, wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie gruntu oraz opłaty z tym nabyciem związane mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jak wynika z podanych we wniosku informacji Wnioskodawca w 2007 r. przychody osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkował na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, zaś w 2008 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, uznając poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zatem koszty poniesione przez dniem 1 stycznia 2008 r. nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2008.

Wyjątkiem będą jedynie wydatki poniesione na zakup towarów handlowych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie bowiem z treścią § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Sposób sporządzenia spisu z natury i jego wycenę regulują przepisy § 28 i § 29 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W myśl § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia cena zakupu to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast treść § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia określa, że ceną nabycia jest cena zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

W myśl pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

Z przedstawionych informacji wynika, iż Wnioskodawca ujął w remanencie sporządzonym na 1 stycznia 2008 r. zakupiony towar handlowy wraz z kosztami notarialnymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w cenie nabycia (w rozumieniu ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Zatem księgowanie w dniu sprzedaży wartości towaru handlowego, wykazanego uprzednio w remanencie początkowym, spowodowałoby podwójne ujęcie wartości towaru w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego: w wartości spisu z natury oraz w wartości zakupu towarów handlowych wraz z kosztami ubocznymi.

Nieprawidłowym więc będzie - w przedmiotowej sprawie - zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości zakupionej działki wraz z kosztami notarialnymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie jej sprzedaży.

Wartość zakupionego towaru handlowego wraz z towarzyszącymi zakupowi kosztami stanowić będzie koszt uzyskania przychodów roku podatkowego w którym nastąpi jego sprzedaż, w momencie ustalenia rocznego wyniku finansowego w sposób opisany w ww art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że działka, którą Wnioskodawca przekazał protokołem na cele prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, została zakupiona przez Wnioskodawcę wraz z małżonką ze wspólnych funduszy, do wspólności ustawowej małżeńskiej. Powyższe nie stanowi przeszkody do ujęcia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę 100% wartości wydatków poniesionych w związku z zakupem działki.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy uznać, iż w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na zakupionej przez Wnioskodawcę działce, ujętej w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2008 r., która będzie miała miejsce we wrześniu 2008 r., nieprawidłowym będzie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu działki wraz z wydatkami poniesionymi w związku z tą transakcją, w dacie dokonania sprzedaży. Powyższe wydatki - ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2008 r. (w wysokości 100% poniesionych wydatków) - stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku podatkowego w którym nastąpi sprzedaż działki, w momencie ustalenia rocznego wyniku finansowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.