ILPB1/415-384/14-2/TW - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka").

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów inwestycyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.:

* SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. środki pieniężne).

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), zostanie przed likwidacją w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment likwidacji w Spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

2. Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

3. Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej została udzielona w dniu 4 lipca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-384/14-3/TW.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W przypadku gdy przekształcenie nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

#8210; jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

W myśl zasady wskazanej w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), zostanie przed likwidacją w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment likwidacji w Spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

W takim zatem przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (co jest przedmiotem zapytania oznaczonego nr 2), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną) nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, należy uznać za nieprawidłowe.

Obowiązek podatkowy nie powstanie jedynie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (co jest przedmiotem zapytania oznaczonego nr 1) - nie wystąpi bowiem przedmiot opodatkowania.

Jednakże - mimo że zgodzić się należy z poglądem Zainteresowanego, że w takim przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tut. Organ nie zgadza się z uzasadnieniem takiego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osoba prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną.

Zdaniem tut. Organu, co wskazano w niniejszej interpretacji, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (tu: jawną) jest uregulowane stosownymi przepisami i rodzi odpowiednie konsekwencje podatkowe. Jak wyżej wyjaśniono zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, co skutkuje - w przypadku, gdy na moment przekształcenia SKA posiadać będzie niepodzielone zyski, powstaniem przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy (jego uzasadnienie) dotyczące braku powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, również uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.