ILPB1/415-384/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce ("Wnioskodawca" lub "Podatnik"). Podatnik jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna ("SKA") z miejscem prowadzenia działalności we Wrocławiu utworzonej na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 15 listopada 2012 r. Akcjonariuszami w SKA są również inne osoby fizyczne. Komplementariuszem w SKA jest osoba prawna.

Wnioskodawca kupił pakiet akcji SKA od akcjonariusza, który wniósł do SKA wkład pieniężny przekazany na kapitał zakładowy SKA. Umowa Spółki SKA określa udział w zyskach spółki przysługujący Wnioskodawcy i stanowi, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie robót budowlanych. SKA jest również komandytariuszem w spółce komandytowej i uzyskuje dochody z udziału w tej spółce.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza dokonać przekształcenia SKA w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej łącznie "Spółka Osobowa"), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca zakłada, że przed przekształceniem SKA osiągnie zysk, który nie zostanie wypłacony przez SKA na rzecz jej wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SKA w Spółkę Osobową nie będzie stanowiło wypłaty zysków SKA na rzecz Podatnika i w konsekwencji w dacie przekształcenia Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych przez SKA. Dochody osiągnięte przez SKA będą podlegały opodatkowaniu po przekształceniu w dacie wypłaty zysków przez Spółkę Osobową na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Osobową nie będzie stanowiło wypłaty zysków SKA na rzecz Podatnika i w konsekwencji w dacie przekształcenia Podatnik nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych przez SKA. Dochody osiągnięte przez SKA będą podlegały opodatkowaniu po przekształceniu w dacie wypłaty zysków przez Spółkę Osobową na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 "k.s.h.", który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, w szczególności przepisów k.s.h., które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - w połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Powyższe zasady opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zostały potwierdzone w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11; dalej: "Uchwała") oraz interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125; dalej: "Interpretacja Ogólna").

W oparciu o Uchwałę oraz Interpretację Ogólną należy uznać, że dochody spółek komandytowo-akcyjnych nie są, w przypadku akcjonariuszy, opodatkowane na bieżąco lecz dopiero w momencie wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy (a konkretnie w dniu dywidendy).

Możliwość przekształcenia SKA w spółkę komandytową wynika z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek spółki przekształcanej.

Zgodnie z wykładnią pojęcia przekształcenia spółek, przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego "okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych nie można uznać, że w dacie przekształcenia SKA w Spółkę Osobową dochodzi do wypłaty zysków SKA na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji w dacie przekształcenia SKA w Spółkę Osobową Wnioskodawca nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami opodatkowania zysków osiągniętych przez SKA przypadających akcjonariuszowi, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysku wypracowanego przez SKA w dacie wypłaty tego zysku przez Spółkę Osobową na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Osobową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółki osobowe wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu w związku z wypłatą zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia SKA, w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA, tut. Organ wyjaśnia:

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Stosownie do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

Z przedstawionych informacji wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w inna spółkę osobową - komandytową lub jawną, zaś przed przekształceniem akcjonariuszom nie zostanie przyznana dywidenda.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 - jest opodatkowany na poziomie dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

W rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić uwagę na fakt, iż wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk, przed jej przekształceniem w inną spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie zostanie rozdysponowany w formie dywidendy. W efekcie powyższego zysk ten - mając na względzie zasadę wyrażoną w ww. interpretacji ogólnej - przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie podlegał opodatkowaniu. Również sam fakt przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie spowoduje obowiązku opodatkowania zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę.

Jednakże otrzymanie (po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową) świadczenia w postaci zysku wypracowanego przez te spółkę, nie może stanowić czynności neutralnej podatkowo. Postawienie do dyspozycji Zainteresowanemu przez spółkę osobową zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie jego przychodem i rodzić będzie skutek podatkowy w postaci obowiązku opodatkowania otrzymanych świadczeń.

Stąd należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę, że w przedmiotowej sprawie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną w dacie wypłaty tego zysku przez spółkę osobową.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną), nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy - przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przypadający akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej zysk, osiągnięty przez tę spółkę przed jej przekształceniem w inna spółkę osobową i przez tę spółkę osobową wypłacony, podlega opodatkowaniu w dacie wypłaty tego zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.