ILPB1/415-382/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce ("Wnioskodawca" lub "Podatnik").

Podatnik jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych pod nazwą odpowiednio "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna oraz "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: "SKA") z miejscem prowadzenia działalności we W. W spółce "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna akcjonariuszami są również inne osoby fizyczne.

W spółce "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem. Komplementariuszem w "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna oraz "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest osoba prawna.

Wnioskodawca wniósł w przeszłości do SKA wkład w postaci odpowiednio wkładu pieniężnego oraz prawa własności niezabudowanej nieruchomości ("Nieruchomość"). Umowy spółek określają udział w zyskach tych spółek przypadający Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników SKA dokonały zgłoszenia identyfikacyjnego oraz otrzymały numer identyfikacji podatkowej odpowiednio: 1 oraz 2.

Umowy powyższych spółek stanowią, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie robót budowlanych.

Po nabyciu Nieruchomości "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA wykorzystuje ją w swojej działalności poprzez rozpoczęcie przygotowania mieszkaniowego projektu deweloperskiego. "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA rozważa również sprzedaż części lub całości nieruchomości.

W konsekwencji "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA będzie generować nadwyżki środków gotówkowych (pochodzących ze sprzedaży mieszkań lub sprzedaży całości lub części działki).

Również "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA może osiągać dochód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub poprzez udziały w spółce osobowej.

W przyszłości, nadwyżki środków pieniężnych generowanych w związku z prowadzoną działalnością SKA mogą przekazywać wspólnikom (w tym Podatnikowi) w gotowce. Z prawnego punktu widzenia przeniesienie środków pieniężnych z majątku SKA na rzecz Wnioskodawcy może następować jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia części akcji SKA posiadanych przez Podatnika (co będzie stanowiło wycofanie części wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę).

SKA mogą również reinwestować nadwyżki środków pieniężnych (np. kupić inne nieruchomości, papiery wartościowe lub inne składniki majątkowe). W takim przypadku nie jest wykluczone, że SKA będą przekazywać Wnioskodawcy takie składniki majątkowe w naturze - tj. dokonywane będzie przeniesienie określonych składników majątku z majątku SKA na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia części akcji SKA posiadanych przez Podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że:

1. Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia części akcji SKA posiadanych przez Podatnika będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 17b i 14 ust. 3 pkt 12.

3. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych od SKA będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie łub wytworzenie, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do koszt0w uzyskania przychodów przez SKA (przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia części akcji SKA posiadanych przez Podatnika będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 17b i 14 ust. 3 pkt 12.

3. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych od SKA będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez SKA (przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Pojęcie spółki niebędącej osobą prawną obejmuje spółki osobowe prawa handlowego (spółka jawna, spółka komandytowa, spółka partnerska, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki cywilne.

Zasadniczym przepisem regulującym zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi (w tym spółek cywilnych) jest art. 8 u.p.d.o.f., który ustanawia ogólną zasadę transparentności podatkowej tego rodzaju spółek tj. braku podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Ponadto, przepisy u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych z tytułu wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej oraz z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej - w tym do wycofania wkładu z tej spółki przez akcjonariusza poprzez odpłatne umorzenie akcji.

Wycofanie wkładu ze spółki osobowej:

Należy wskazać. że przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych z tytułu wycofania wkładu i wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wprowadzenie tych przepisów było uwarunkowane wątpliwościami interpretacyjnymi odnoszącymi się do podatkowych skutków związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółki komandytowo-akcyjnej).

Sposób opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną regulują poniższe przepisy u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej są również:

i. "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki" (pkt 16);

ii. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki" (pkt 17 lit. b).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się:

i. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce" (pkt 11);

ii. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym <...> nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej" (pkt 12 lit. b).

Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.: "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.: "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

Zgodnie z art. 24 ust. 3e u.p.d.o.f.: "Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku."

Zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wyartykułowanymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca"), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wycofanie wkładu i występowanie ze spółki dokonywane jest poprzez umorzenie akcji posiadanych przez akcjonariusza.

W związku z wycofaniem wkładu czy też wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika /akcjonariusza. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

* nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

* pozostawione przez wspólnika zyski, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej, w związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód. Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - objęcia akcji).

W konsekwencji w przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania z tego tytułu przez akcjonariusza innych, niż środki pieniężne składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u akcjonariusza dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu umorzenia akcji. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma to skutkować opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (a nie przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem spółki, a majątkiem wspólnika), co wynika z braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) ma również uprościć system podatkowy. W związku z powyższym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Z przychodu tego wyłączony jest natomiast przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia powyższych składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika (akcjonariusza), niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nie ustalania przychodu na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz był opodatkowany w momencie wystąpienia z takiej spałki jedynie z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Natomiast w przypadku otrzymania składników majątku spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki opodatkowanie zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku (np. akcji, obligacji, nieruchomości czy też innych składników majątku) w wyniku umorzenia akcji SKA jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku spółki komandytowo-akcyjncj z majątku spółki do majątku Wnioskodawcy.

Opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wspólnika w momencie ich odpłatnego zbycia (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło obniżenie wkładu przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). W tym zakresie do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e u.p.d.o.f. Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku umorzenia akcji SKA za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Zmniejszenie udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej:

Przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wprost jedynie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej a nie do zmniejszenia udziału kapitałowego / obniżenia kapitału zakładowego / zmniejszenia udziału w majątku / umorzenia akcji (w zależności od formy prawnej) w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (w tym poprzez częściowe przeniesienie majątku wspólnego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej do majątków osobistych wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej).

W tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy powinna mieć zastosowanie zasada a maiori ad minus prowadząca do wniosku, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej powyższe przepisy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie. Skoro bowiem powyższe przepisy i zasady mają zastosowanie do przekazania wspólnikowi składników majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej tytułem wystąpienia wspólnika z takiej spółki, to powinny one mieć również zastosowanie do "częściowego wystąpienia" wspólnika (poprzez obniżenie udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej czy też poprzez umorzenie części akcji posiadanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej).

Zastosowanie ww. przepisów zapewni również spójność systemu opodatkowania rozliczeń wspólników ze spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej bowiem takie same zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do niemal identycznych stanów faktycznych, tj.

i. zwrotu całości wkładu wynikającego z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz

ii. zwrotu przez spółkę części wkładu.

Będzie również spójne z zasadami opodatkowania otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku jej likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z obniżeniem wkładu do SKA i umorzeniem również części akcji posiadanych przez Wnioskodawcę będzie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie prowadziło do opodatkowania Wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku ze Spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym opodatkowane będzie odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wnioskodawcę w momencie ich odpłatnego zbycia (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło obniżenie wkładu przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

W tym zakresie do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e u.p.d.o.f. Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia (tu "częściowego" wystąpienia) z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku wycofania części wkładu ze spółki komandytowo-akcyjnej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zauważyć należy, iż art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji SKA w celu umorzenia, które to akcje nabył za wniesiony w przeszłości do SKA wkład w postaci odpowiednio wkładu pieniężnego oraz prawa własności niezabudowanej nieruchomości.

Zatem w przypadku zbycia akcji objętych za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny - koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) Wnioskodawca winien ustalić, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, wskazać należy, iż zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Jednakże wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest, zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest, więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, czyli koszty, jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.

Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że umorzenie części akcji SKA posiadanych przez Wnioskodawcę nie jest tożsame z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki w związku z czym nie znajdują zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tak więc cytowane wyżej przepisy mają zastosowanie w innych stanach faktycznych niż zdarzenie będące przedmiotem niniejszej interpretacji. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem sytuacja likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienie wspólnika z niej.

W konsekwencji nie mogą w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę zasady powstawania przychodów oraz określania kosztów uzyskania przychodów, jak i termin powstania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki bądź wystąpienia z niej. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji - tj. umorzenia części posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SKA, zastosowanie znajdą cytowane w interpretacji przepisy określające zasady powstania przychodu oraz ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.