ILPB1/415-381/14-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uprzednio wynajmowanego poza działalnością gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uprzednio wynajmowanego poza działalnością gospodarczą oraz w zakresie amortyzacji nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. znak ILPB1/415-381/14-2/AMN, ILPB4/423-188/14-2/ŁM na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 7 lipca 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie w zakresie amortyzacji nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z którego wynika, że pytanie to dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna chce nabyć kolejne mieszkanie na wynajem. Jednak w dalszej perspektywie chciałby zająć się inwestowaniem w nieruchomości jako przedsiębiorca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli będąc właścicielem 2 lokali mieszkalnych, które były używane przez ponad 5 lat przed ich nabyciem, cały czas je wynajmując i odliczając co miesiąc indywidualną stawkę amortyzacji, gdy Wnioskodawca założy firmę #8722; jednoosobową działalność gospodarczą #8722; i zakończy z wynajmem jako osoba fizyczna oraz zacznie wynajmować mieszkania jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy ma amortyzować dany lokal od nowa, czy ma kontynuować amortyzację. Jeżeli Wnioskodawca zaczął odpisywać amortyzację pierwszego lokalu mieszkalnego (rozliczając się na zasadach ogólnych) w styczniu 2014 i do grudnia odpisał 11.250 zł (wartość początkowa 112.500 zł; stawka 10%; 937.50 zł miesięczny odpis), to przejmując mieszkanie w styczniu 2015 jako firma (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) XYZ B.D., i je ciągle wynajmując, Wnioskodawca może znowu zacząć amortyzować nieruchomość (lokal mieszkalny) od nowa po indywidualnej stawce, czy musi kontynuować amortyzację.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4a za wartość początkową nieruchomości lokalowej należy przyjąć wartość pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, których Wnioskodawca dokonał jako osoba fizyczna; czyli w tym przypadku wartość pomniejszoną o 12 odpisów (styczeń-grudzień) czyli 112.500 zł minus 11.250 zł =101,250 zł.

(Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego wynika z uzupełnienia wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będąc właścicielem 2 lokali mieszkalnych, które były używane przez ponad 5 lat przed ich nabyciem, cały czas je wynajmując i odliczając co miesiąc indywidualną stawkę amortyzacji, w sytuacji gdy Wnioskodawca założy firmę #8722; jednoosobową działalność gospodarczą #8722; i zakończy wynajmem jako osoba fizyczna oraz zacznie wynajmować mieszkania jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy ma amortyzować dany lokal od nowa, czy ma kontynuować amortyzację. Ponadto czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zaczął odpisywać amortyzację pierwszego lokalu mieszkalnego (rozliczając się na zasadach ogólnych) w styczniu 2014 i do grudnia odpisał 11.250 zł, to przejmując mieszkanie w styczniu 2015 jako firma (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) i ciągle je wynajmując, będzie mógł znowu zacząć amortyzować nieruchomość (lokal mieszkalny) od nowa po indywidualnej stawce, czy musi kontynuować amortyzację.

W świetle wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że wskazane we wniosku nieruchomości (lokale mieszkalne) mogą stanowić środek trwały w prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, zważywszy, że ze złożonego wniosku wynika, iż Zainteresowany podjął decyzję o ich amortyzacji.

Jednakże odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca może dokonywać jedynie od tej części wartości początkowej nieruchomości, która nie została dotychczas zamortyzowana przez Wnioskodawcę w ramach najmu dokonywanego poza ww. działalnością.

Generalną zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik pomniejszył już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach najmu prywatnego), to w przypadku przekazania tego środka na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającej odpisom już dokonanym. Jest to bowiem nadal ten sam środek trwały, a Wnioskodawca nie poniósł ponownie wydatków na jego nabycie. Zmienił jedynie źródło przychodów, w ramach którego środek ten jest amortyzowany.

Reasumując, Wnioskodawca, przyjmując do swojej działalności gospodarczej wskazany we wniosku środek trwały (lokal mieszkalny), wynajmowany uprzednio w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest kontynuować amortyzację tego środka z uwzględnieniem dokonanych już uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych rozstrzygnięto odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.