ILPB1/415-380/14-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej lokalu, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz innych kosztów stałych, w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1995 r. nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był używany przez 30 lat. Kwota, którą Zainteresowany zapłacił za mieszkanie wynosiła 7.000 zł (siedem tysięcy złotych). Koszty związane z transakcją pokrył zbywający. Od kilku lat lokal ten Wnioskodawca wynajmuje. Mieszkanie to Zainteresowany chciałby ujawnić (jako środek trwały) i amortyzować, korzystając z indywidualnej stawki.

Artykuł 19 ust. 1 i 3 mówi o cenach rynkowych #8722; co prawda a propos obliczania przychodu. Ponieważ cena nabycia lokalu wynosiła 7.000 zł, a w tej chwili Wnioskodawca mógłby go sprzedać za 120.000 zł.

Również art. 22g ust. 8 odwołuje się do ceny rynkowej, którą określa sam podatnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką początkową wartość lokalu Wnioskodawca ma przyjąć w celu obliczenia odpisu. Czy Wnioskodawca może skorzystać z zapisu art. 19 ust. 4 i samemu określić wartość mieszkania (jako rynkową wartość nieruchomości) do obliczenia amortyzacji.

2. Czy w okresie pustostanu #8722; czasem pomiędzy wyjściem jednego najemcy a wprowadzeniem się kolejnego - Wnioskodawca może również zaliczać w koszty odpisy amortyzacji oraz inne koszty stałe jak eksploatację, zaliczki na fundusz remontowy, ubezpieczenie, czy podatek od nieruchomości.

3. Jeżeli przez 5 lat Wnioskodawca rozliczał najem ryczałtem, to przechodząc na zasady ogólne i chcąc po raz pierwszy rozliczać odpisy amortyzacji (ujawnienie środka trwałego), musi zaliczyć te 5 lat jako okres amortyzacji nieruchomości. Czy to oznacza, że Wnioskodawca musi skrócić termin amortyzacji o te 5 lat.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytania w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu.

Rozstrzygnięcie w zakresie określenia wartości początkowej lokalu, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-380/14-2/AMN. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz innych kosztów stałych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-380/14-3/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 22j daje możliwość ustalenia stawki indywidualnej #8722; lokal wynajmowany, używany przez ponad 60 miesięcy przed nabyciem. Art. 22g ust. 1 mówi, że wartość początkowa to cena nabycia. Znowu ust. 10 daje możliwość ustalenia wartości początkowej 988 zł za metr użytkowy lokalu; jednak Wnioskodawca nie chce z tego korzystać, ponieważ w danej chwili rynkowa cena 1 metra wynosi 4.000 zł i również chce skorzystać z indywidualnej stawki, co byłoby niemożliwe przy ustawowo ustalonej wartości 988 zł/m².

Wartość nieruchomości wyrażona ceną nabycia z aktu notarialnego umowy sprzedaży, który spisany został 19 lat temu, jest nieadekwatna do dzisiejszej wartości rynkowej nieruchomości. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych powołuje się w kilku miejscach na ceny rynkowe wydaje się za zasadne określenie aktualnej wartości rynkowej lokalu na dzień ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych (lub na grudzień roku poprzedzającego ujawnienie) i obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych indywidualną stawką od podanej - nowo wyliczonej #8722; wartości. Wyliczona wartość mogłaby być skontrolowana przez organ skarbowy zgodnie z art. 19 ust. 4.

Ad. 2

Jeżeli skończyła się umowa najmu lub najemca zrezygnował z dalszego najmowania lokalu a właściciel cały czas lokal chce wynajmować i wykonuje działania zmierzające do znalezienia kolejnego najemcy, to wydaje się zasadne, aby przez okres, w którym nie ma najemcy mógł wpisywać w koszty zaliczki na fundusz remontowy czy inne stałe opłaty związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22n ust. 5, w razie zmiany formy opodatkowania czyli np. z ryczałtu na zasady ogólne, ujawniając nieruchomość w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych Wnioskodawca powinien uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres rozliczania się podatkiem ryczałtowo. Czyli de facto tak, jakby przez 5 lat odliczał amortyzację, która jednak w danym okresie nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika składniki majątku spełniające definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali mieszkalnych) przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacz, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był używany przez 30 lat. Od kilku lat lokal ten Wnioskodawca wynajmuje. Mieszkanie to Zainteresowany chciałby ujawnić (jako środek trwały) i amortyzować, korzystając z indywidualnej stawki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku, gdy przez 5 lat rozliczał najem ryczałtem, to przechodząc na zasady ogólne i chcąc po raz pierwszy rozliczać odpisy amortyzacji (ujawnienie środka trwałego), musi zaliczyć te 5 lat jako okres amortyzacji nieruchomości, a także czy to oznacza, że Wnioskodawca będzie zmuszony skrócić termin amortyzacji o te 5 lat.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Z powołanego przepisu art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że od miesiąca, w którym nastąpi ujawnienie środka trwałego, Wnioskodawca będzie miał prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zobowiązuje więc podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji lub wykazu posiadanych środków trwałych.

Zatem należy uznać, że skoro przez 5 lat Wnioskodawca rozliczał przychody z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to przechodząc na zasady ogólne i chcąc po raz pierwszy rozliczać odpisy amortyzacji (ujawnienie środka trwałego), musi uwzględnić te 5 lat w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych przypadających na opodatkowanie w formie ryczałtu Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Wnioskodawca musi skrócić termin amortyzacji o okres przypadający na opodatkowanie w formie ryczałtu (5 lat).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.